《政府会计制度》中政府储备物资的核算分析

连凤琴

摘要：本文将《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与现行《行政单位会计制度》以及政府会计准则中关于政府储备物资核算方面的规定进行比较，以案例的形式说明政府储备物资初始计量和后续计量两方面在账务处理上的变化。

关键词：政府会计制度；政府储备物资；政府会计准则；账务处理

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（下称《制度》），在政府储备物资核算方面发生了一些变化，本文将其与《行政单位会计制度》以及《政府会计准则第6号一一政府储备物资》（下称《政府储备物资准则》）作比较，希望为政府会计人员的核算工作带来帮助。

一、政府储备物资的初始计量

现行制度中政府储备物资采用“双分录”核算方法，既反映了政府储备物资的增减变化，又反映了预算收支的变动，在政府会计改革的特定时间段内满足了单位财务管理和预算管理的双重目标。新《制度》则重构了政府会计的核算模式，即建立了“预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的会计核算模式，同时采用了“平行记账”的核算方法。“平行记账”是指涉及纳入部门预算管理的现金增减的经济业务，既要进行预算会计核算，又要进行财务会计核算。

1.外购的政府储备物资

《政府储备物资准则》中规定其初始入账价值包括买价、税费以及相关费用，同存货。与现行制度规定相同，其中日常仓储费、保管费不计入政府储备物资的成本。

例1：某行政单位购买了一批医疗设备，设备价款5000万元，运输费5万元，裝卸费1万元，保管费1万元，款项均通过财政直接支付方式支付。《制度》下，财务会计分录为（单位：万元，下同）：

借：政府储备物资5006

业务活动费用 1

贷：财政拨款收入 5007

预算会计分录为：

借：行政支出 5007

贷：财政拨款预算收入 5007

现行会计制度下会计分录为：

借：政府储备物资 5006

贷：资产基金——政府储备物资

5006

借：经费支出 5007

贷：财政拨款收入 5007

2.委托加工的政府储备物资

《制度》新增了委托加工取得的政府储备物资，并在《政府储备物资准则》中规定，其成本按照未加工的政府储备物资成本加上加工费用和往返运输费等确定。

例2：某行政单位委托药厂加工一批药品B，加工药品材料A成本为 2000万元，通过财政授权支付方式支付加工费200万元，运费5万元。《制度》下，财务会计分录为：

（1）委托加工用材料出库

借：加工物品——委托加工物品

2000

贷：政府储备物资——A 2000

（2）支付加工费用和相关运输费等

借：加工物品——委托加工物品205

货：零余额账户用款额度205

（3）加工完成的政府储备物资验收入库

借：政府储备物资——B 2205

贷：加工物品——委托加工物品

2205

预算会计分录为：

借：行政支出 205

贷：资金结存——零余额账户用款额度205

3.接受捐贈的政府储备物资

《政府储备物资准则》中规定了捐赠的政府储备物资入账价值按照凭据金额、评估价值和市场价值三个层次来确定，不能使用名义金额。此外，《制度》取消了“资产基金”科目，增设了“捐赠收入”科目来专门核算单位接受其他单位或个人捐赠的财产物资。

例3：某行政单位接受捐赠的一批抗震物资，相关凭据金额500万元，以财政授权支付方式支付运输费5万元。在《制度》下，财务会计分录为：

借：政府储备物资 505

贷：捐赠收入 500

零余额账户用款额度 5

预算会计分录为：

借：其他支出 5

贷：资金结存——零余额账户用款额度 5

现行制度下会计分录：

借：政府储备物资 505

贷：资产基金——政府储备物资

505

借：经费支出 5

贷：零余额账户用款额度 5

4.接受无偿调入的政府储备物资

《政府储备物资准则》中规定了无偿调入的政府储备物资按照凭据金额、评估价值和市场价值三个层次来确定入账价值，与现行制度规定相同。《制度》取消了“资产基金”科目，增设了“无偿调拔净资产”科目核算单位无偿调拨过程中非货币性资产所导致的净资产的变动。

例4：某行政单位接受上级无偿调入一批救灾物资，其调出方账面价值为10000万元，以银行存款支付运费20万元。《制度》下，财务会计分录为：

借：政府储备物资 10020

货：无偿调拨净资产 10000

银行存款 20

预算会计分录为：

借：其他支出 20

贷：资金结存——货币资金 20

现行制度下会计分录为：

借：政府储备物资 10020

贷：资产基金——政府储备物资

10020

借：经费支出 20

贷：银行存款 20

5.盘盈的政府储备物资

现行制度中盘盈的政府储备物资，按照同类或者类似的政府储备物资的实际成本确定入账价值，或者按照同类或类似政府储备物资的市场价格确定入账价值。而《政府储备物资准则》则规定：盘盈的储备物资是根据相关凭据金额、评估价值或重置成本入账。

例5.某行政单位盘点中发现多出一批政府储备物资，该物资经评估确定市场价值2万元，同类政府储备物资的实际成本3万元。在《制度》下，财务会计分录为：

（1）转入待处理财产时：

借：政府储备物资 2

货：待处理财产损溢 2

（2）报经批复后处理时：

借：待处理财产损溢 2

贷：以前年度盈余调整 2

由于案例中未涉及纳入单位预算管理的现金收支，因此《制度》下只需编制财务会计分录。

现行制度下会计分录：

（1）转入待处理财产时：

借：政府储备物资 3

贷：待处理财产损溢 3

（2）报经批复后处理时：

借：待处理财产损溢 3

贷：资产基金——政府储备物资 3

二、政府储备物资的后续计量

《政府储备物资准则》在后续成本计量与现行《行政单位会计制度》规定相同，即采用先进先出法、加权平均法、或者个别计价法来确定政府储备物资发出的成本，计价方法一经确定，不得随意变更。由于《制度》取消了“资产基金“科目，增加了动用政府储备物资的业务，因此在业务处理上发生了变化。

1.因动用而发出无需收回的政府储备物资

例6：某地区发生地震，某行政单位经批准向灾区发放食品，该食品的实际成本为12万元，根据上述业务相关单据，《制度》下财务会计分录为：

借：业务活动费用 12

贷：政府储备物资 12

由于案例中未涉及纳入单位预算管理的现金收支，因此《制度》下只需编制财务会计分录。

2.因动用而发出需要收回或者预期可能收回的政府储备物资

例7：某地区发生地震，某行政单位经批准向灾区发放一批帐篷，实际成本为12万元，灾情过后按规定的质量验收标准收回60%。根据上述業务相关单据，《制度》下财务会计分录为：

（1）发出物资时：

借：政府储备物资——发出 12

贷：政府储备物资——在库 12

（2）收回物资时：

借：政府储备物资——在库 7.2

业务活动费用 4.8

贷：政府储备物资——发出 12

由于案例中未涉及纳入单位预算管理的现金收支，因此《制度》下只需编制财务会计分录。

3.无偿调出的政府储备物资

例8：某地区发生洪水，某行政单位经批准向灾区无偿调出一批物资，该物资的实际成本为22万元，根据上述业务相关单据，《制度》下财务会计分录为：

借：无偿调拨净资产 22

贷：政府储备物资 22

由于案例中未涉及纳入单位预算管理的现金收支，因此《制度》下只需编制财务会计分录，不需编制预算会计分录。

现行制度下会计分录：

借：资产基金——政府储备物资 22

贷：政府储备物资 22

4.对外捐赠的政府储备物资

例9：某行政单位经批准向灾区红十字会捐赠一批物资，该物资的实际成本为42万元，通过银行存款支付运费1万元。根据上述业务相关单据，《制度》下财务会计分录为：

借：资产处置费用 43

贷：政府储备物资 42

银行存款 1

预算会计分录：

借：其他支出 1

贷：资金结存——货币资金 1

现行制度下会计分录：

借：资产基金——政府储备物资 42

贷：政府储备物资 42

借：经费支出1

贷：银行存款1

5.盘亏、报废、毁损的政府储备物资

例10：某行政单位一批政府储备物资由于遭受大雨淋湿毁损，该批物资的实际成本为23万元，用银行存款支付处理毁损物资费用1万元。根据上述相关业务单据，《制度》下财务会计分录为：

（1）转入待处理财产时：

借：待处理财产损溢——待处理财产价值 23

贷：政府储备物资 23

（2）支付处理费用时：

借：待处理财产损溢——处理净收入1

贷：银行存款 1

（3）报经批准后处理时：

借：资产处置费用 24

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值 23

——处理净收入 1

预算会计分录：

借：其他支出 1

贷：资金结存——货币资金 1

现行《制度》下会计分录：

（1）转入待处理财产时：

借：待处理财产损溢——待处理财产价值 23

贷：政府储备物资 23

（2）支付处理费用时：

借：待处理财产损溢——处理净收入 1

贷：银行存款 1

（3）报经批准后处理时：

借：资产基金——政府储备物资 23

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值 23

借：经费支出 1

贷：待处理财产损溢——处理净收入 1

6.对外销售的政府储备物资

例11：某行政单位自主对外销售一批救灾物资，账面价值30万元，收到银行存款40万元，《制度》下财务会计分录：

（1）销售收入纳入预算单位统一管理的：

借：业务活动费用 30

贷：政府储备物资 30

借：银行存款 40

贷：事业收入 40

预算会计分录：

借：资金结存——货币资金 40

贷：事业预算收入 40

（2）销售净收入上缴财政的（承接例11，经批准对外销售且按规定销售收入留归本单位5万元）。《制度》下，财务会计分录：

借：资产处置费用 30

贷：政府储备物资 30

借：银行存款 40

贷：应缴财政款 35

其他收入 5

预算会计分录：

借：资金结存——货币资金 5

贷：其他预算收入 5

现行制度下会计分录：

（1）销售收入纳入预算单位统一管理的

借：待处理财产损溢——待处理财产价值 30

贷：政府储备物资30

借：资产基金——政府储备物资 30

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值 30

借：银行存款 40

贷：待处理财产损溢——处理净收入 40

借：待处理财产损溢——处理净收入 40

贷：其他收入 40

（2）销售净收入上缴财政的

资产处置时与销售收入纳入预算单位统一管理情况下的分录相同

批复处理时：

借：待处理财产损溢——处理净收入 40

贷：应缴财政款 35

其他收入 5

7.采取销售采购方式对政府储备物资进行更新轮换

将物资轮出视为物资销售处理（见例11）；将物资轮入视为物资采购处理（见例1）