环境管理会计国内研究综述

吴德松 许 丁

一、引言

2014年财政部发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）指出，近几十年来，我国在财务会计方面已经取得了很大成就，逐步确立了适合中国国情的财务会计理论体系。但我国管理会计研究起步晚、发展滞后且趋于边缘化，因此迫切要求改革与发展。

表1 环境管理会计研究中国知网检索结果 单位：条

回顾我国环境管理会计的发展历程，国内专门从事环境管理会计的学者还比较少，环境管理会计研究主要呈现出滞后性、起步晚、边缘化、研究内容杂、尚未形成系统性等特点（关键词的检索结果见表1）。因此，对我国目前的环境管理会计研究成果进行整理是相当有必要的，一方面，可以厘清我国环境管理会计的发展路径，为其他学者提供思路，另一方面，根据我国目前环境管理会计的现状进行思考，目的在于找出环境管理会计研究存在的问题，分析其原因并提出环境管理会计未来研究的热点及趋势。

总结现有文献，国内关于环境管理会计的研究主要通过以下几个方向展开：环境管理会计的基本理论研究、信息披露、企业内部环境审计以及环境管理会计目标（冷云霓，2015），故本文主要从这些方面对环境管理会计进行梳理。

二、环境管理会计理论

一般认为环境管理会计是由环境管理与管理会计相互交叉形成的新兴领域，通常它的理论结构由环境管理会计的目标、假设、对象、职能、会计准则等层次构成。颉茂华等（2010）指出环境管理会计理论体系的研究应以环境管理会计的产生和发展环境为切入点，其目的决定了它的本质与职能，其本质与职能作用于它的对象，而对其对象进行监控则必须采用它的基本程序和方法。干胜道（2004）认为企业的环境管理会计为了为企业提供财务和非财务信息服务的，它有提高企业的环境与财务业绩的双重作用。表2表示在环境管理会计理论体系研究中各个层次的主要期刊数，包括环境管理会计的目标、假设、对象等。

表2 环境管理会计研究中国知网检索结果 单位：条

三、环境管理会计信息披露

从表1所显示的数据来看，相对于其他模块，有关环境管理会计信息披露的研究成果较多，有1302篇。但就现有文献分析，我国对环境管理会计信息披露的研究起步较晚，19世纪90年代，葛家澎发表论文《九十年代西方管理会计新思潮——绿色会计理论》提出绿色会计理论将成为西方90年代的学术热潮，从此就将西方的环境会计有关信息引入了我国。从现有资料分析，我国学者对环境管理会计披露主要从其动因、内容、方式三个方面展开。

（一）环境管理会计披露的动因

企业管理者作为社会群体中的一部分，以追求利益最大化的同时有义务对外公布环境资源相关信息，承担相应的环境保护责任。国家环境保护总局在2008年发布《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》强调上市公司对外隐瞒企业环境信息，应主动对外公布企业环境信息。何晶晶（2011）指出阐述环境信息披露原因时，可以从两个角度进行分析，第一个就是受托经济责任角度，第二个就是决策有用论角度。王婧（2014）企业进行环境信息披露时，因政府以及社会舆论等原因，企业所承受的外部压力远远大于企业内部所承受的压力。

（二）环境管理会计信息披露的内容

孟凡利（1999）认为环境会计的使用者主要有商品市场上的的有关方、国家管理机构、职工、社会公众、投资者、金融机构以及企业管理当局这七类人群，且建立环境管理会计体系时首要解决的问题就是环境管理会计信息的披露问题。耿建新教授（2003）对环境会计信息披露进行了分类，指出企业发生的环境成本符合资产标准部分可以将其资本化；不会给未来带来经济利益的部分可以计入当期损益，而因损害环境所产生的费用应当单独披露。根据现有的文献资料可知，其他学者对环境管理会计信息披露的研究大多也包含在上述内容之内，缺少实质性与创新性的突破。

（三）环境管理会计信息披露的方式

在选择定量方式、定性方式还是定量与定性相结合的方式对对环境管理会计进行信息披露，不同的学者给出了不同的观点与看法。贺云龙（2005）指出企业在选择定性的方式对环境会计的信息进行披露时，应当综合考虑环境会计的优缺点不能只局限于一种会计信息模式。张敏（2012）以145家上市企业为样本进行对环境管理会计进行了定量分析，指出我国上市企业环境会计信息披露的力度不够，缺乏规范的模式和科学的方法且信息价值不高，未能达到使用者的要求。

四、环境管理会计目标

根据现有的文献，大多数文献中大多都对环境管理会计的目标进行的阐述，但是专门研究环境管理会计的文献比较少，通过CNKI篇名进行检索结果显示只有5篇，但真正意义上研究环境管理会计目标的只有4篇（其中一篇是关于财务会计目标成本管理研究范畴）。总结如下：孙灿明、张亚连（2007）将环境管理会计目标分成了三个层次：具体目标、基础目标、终极目标并对所形成的环境管理会计的目标进行分析，认为环境管理会计目标具有多样性、层次性、阶段性特点。张亚连（2007）指出环境管理会计目标是环境管理会计框架的逻辑起点，是一个由多种不同层次目标构成的目标体系。王简（2007）指出企业应当将可持续发展目标内化为企业战略目标的一部分，在追求股东价值最大化的同时兼顾可持续发展目标，提高企业的竞争力。张亚连（2008）认为企业的环境责任是可持续发展管理会计的本质内容。

五、企业内部环境审计

表1中的数据显示，截至2017年4月共有163篇论文对企业内部环境审计有关内容进行研究，其中这些论文的研究方向主要是围绕以下几个方向展开：企业内容环境审计必要性研究、企业内部环境审计问题探讨以及企业内部审计现状研究（王晶，2009）。

（一）企业内部环境审计的必要性

郝德祥（2003）指出了企业开展环境内部审计的必要性，并且指出了企业目前内部环境审计当中存在的问题。李永臣（2007）认为内部环境审计是企业内部受托经济责任扩展方面的要求，除此之外，企业内部环境审计还是企业内部审计系统的重要环节。总之，企业开展企业内部审计是非常有必要的，它是企业受托经济责任的必然结果，对揭示企业环境问题、正确衡量企业生产成本、有效补充政府环境审计都起到了至关重要的作用。企业的内部环境审计对企业的可持续发展与保护生态环境具有重要的意义。

（二）企业内部环境审计现状以及存在的问题

从《我国企业内部环境审计的现状及对策研究》（2016）、《我国企业内部环境审计的问题探讨》（2011）、《低碳背景下企业内部环境审计现状及对策研究》（2013）等论文当中可以得出结论：我国目前对内部环境审计实务依然还是处在空白阶段，研究内容比较空洞，缺少实务分析，我主要停留在定性理解层面。总结出来主要存在以下问题：国家环境法律法规执行力度不够、企业及社会公众环保意识差、审计内容单一以及审计人员能力不足。

六、环境管理会计研究现状的评述

2006年，财政部发布了《企业会计准则》首次增加了有关环境会计核算模块；2007年，在《环境信息公开办法》中强调上市公司必须向外公布环境信息；2014年财政部又发布了《指导意见》等等，这些政策的颁布，说明了环境问题越来越受到国家的重视。但因我国对环境管理会计引进的时间较晚，与国外发达国家相比仍有很大的差距，所以在今后我国学者对环境管理会计研究中需要注意以下问题：

结合国情并注重研究技术与方法。环境管理会计的研究不像环境财务会计研究那样，目前对国内对环境管理会计的研究主要以定性分析为主，主要针对环境管理会计的概念、内容、信息披露等方面进行描述，但是对环境管理会计的归集、计量以及估算还没有存在规范的核算标准，研究的深度与广度还不够。究其原因，环境管理会计是管理会计与环境管理的交叉领域，属于新兴领域，与我国国情结合较少。

注重环境管理会计理论体系的构建。企业在实施环境管理时还没一套完整的环境管理会计系统作为依据，出现这种情况可能是因为以下原因：一方面管理会计是多学科交叉性学科，与财务会计之间的界限已经逐渐明确，但是与财务管理之间的界限仍然很模糊，两者有交汇的地方，比如：预算管理、财务共享等模块，但两者的侧重点不一样，财务管理偏向经营决策，财务管理偏向融资决策。不同的学者都从不同的角度对环境管理会计提出了自己的见解，但没有形成一个系统性环境管理会计学科理论框架，另一方面环境管理会计相对于环境财务会计，研究成果还比较少、理论研究滞后且边缘化，需要进一步完善。

注重动态假设前提。总结目前我国环境管理会计的研究成果，大多数都是以静态的观点对环境管理会计提出了静态的假设为前提的，但是企业外部环境都是处在不断变化的过程中，静态的眼光看待问题不利于环境管理会计的发展。因此，对环境管理会计研究时应当注重企业外部环境的变化，联系我国实际，注重以动态的环境管理假设为前提，促进我国环境管理会计的发展。