税会差异研究

【摘 要】税会差异是当前会计核算工作和税收征管工作的一大难题。该文在分析税会差异产生原因的基础上，依据《企业会计准则》、《增值税会计处理规定》和《企业所得税法》等相关法律法规，考察了税会差异的基本表现，研究了会计和税法相互协调的途径，这对于规范会计核算工作和税收征管工作，都具有重要的实际意义。

【关键词】税会差异；纳税调整；永久性差异；暂时性差异

税会差异是当前会计核算工作和税收征管工作亟待解决的一大难题。它一方面直接影响着税源配置、财政收入的组织、税收征纳关系的处理、纳税人合法权益的保护和公共利益的合理分配；另一方面它也直接规定着纳税人既要按照《企业会计准则》，确认、计量和报告会计要素，又要严格依据《企业所得税法》、《增值税会计处理规定》和相关税法计算、申报和缴纳各项税款，清晰地反映出财税差异及纳税调整处理的过程和结果。这无论对税收征管人员来讲，还是对广大财会人员来讲，在财税法律制度把握和专业技术水平要求上都是一个极大的挑战。加强税会差异的学习和研究，对于规范纳税征管工作和会计核算工作，都具有重要的实际意义。

一、税会差异产生的原因

（一）什么是税会差异？

税会差异主要是指会计核算会计要素时，确认条件、时间和计量属性、金额与增值税或企业所得税法规定的纳税义务发生时间、确认条件、计量属性、金额等之间的差异。

（二）税会差异的根本原因

税会差异中的“会”主要是指国家统一的会计制度；税会差异中的“税”主要是指企业所得税法、增值税等相关税收法律制度。

会计法律制度和税收法律制度属于两个不同的法律领域。由于企业会计准则与企业所得税、增值税等税法规定在立法目的、信息提供对象、处理依据、调整对象、计算方式、申报方式等诸多方面的不同，因而两者之间必然存在差异。全面营改增后，这种差异还在继续扩大。产生的根本原因具体可归纳为以下几点：

1、税法与会计追求目标不相同。会计追求的目标是向会计报告使用者提供与企业生产经营活动有关的会计信息，以帮助会计信息使用者了解企业管理者受托责任的履行情况和进行有效的经济决策。税法追求的的目标是配置税源和组织财政收入，发挥宏观调节和公平税负的作用，保护纳税人的合法权益。由于会计准则与税法目标不同，同一项经济业务确认和计量的标准也就不同。因此，企业需对照企业会计准则对经济事项进行核算和监督，依据税法计算缴纳企业的各项税费。

2、税法与会计法规调整对象不一致。会计法规调整的是会计法律关系，税法调整的是税收征纳关系。会计法规调整规范的对象主要是对经济交易或事项如何进行确认、计量和报告等会计法律关系，属于民事法律关系，各利益相关者权利义务对等；税法调整规范的对象主要是“对谁征税”、“对什么征税”、“征多少税”、“如何交税”、“什么时间交税”等税收征纳关系，属于行政法律关系，征纳双方的权利和义务不对等。

3、税务与会计立法层次及技术要求有差别。会计准则追求客观、公允，存在较强的实践性和变化性；强调原则导向以及会计人员的职业判断和估计，具有较大的不确定性，立法层次相对较低。税法确定的是公共利益分配关系，公平和效率是其基本原则，所以税法的制定必须经过较严格的立法程序并具有较高的立法层次，也更强调自身的相对稳定性、确定性与立法的严密性。

二、税会差异的基本表现

（一）会计假设与税法差异比较

1、主体假设差异

会计核算和监督的特定单位或组织称作会计主体。一般来讲，独立核算的经济组织都可成为会计主体。纳税主体是指负有纳税义务的当事人，包括法人和自然人。

作为纳税主体的法人一般也是会计主体，但会计主体并非一定是法人；自然人可以作为纳税主体，但不是会计主体。

2、持续经营假设差异

持续经营是《企业会计准则》规定的会计确认、计量和报告的前提。如果企业不能持续经营，原有核算原则和方法就需改变，并要求企业以适当的方式对外披露。

当企业判断不能持续经营、会计核算原则和方法需要改变时，税法的处理规定并不改变，即使企业破产清算也需计算清算所得，缴纳企业所得税。

在一些特殊情况下，《企业所得税法》又不以持续经营为前提。如在中国境内的非居民企业，只要所得来源于中国境内，发生应税行为时就要征税，不再强调持续经营。

3、会计期间与纳税期间差异

会计期间是指把企业持续不断的生产经营活动划分为相同的时间段。会计期间有年度和中期之分，一年为一个会计年度，短于一个完整会计年度为中期，如季度、月度等。《企业会计准则》规定，我国的会计年度与公历年份一致。

納税期间是指依法计算各项税金、纳税申报和缴纳的起止日期。税法规定，企业所得税纳税年度一般为公历的一个完整年份（1-—12月），即完整的12个月。若不足12个月或企业的清算期间，也可视作一个纳税年度。企业所得税有按月和季两种预缴办法，在次年5月31日之前，企业应向税务机关报送年度纳税申报表，汇算清缴，进行纳税调整。

会计分期与纳税期间有时一致，有时不一致，会计年度不一定正好是企业的纳税年度。

4、货币计量假设差异

按《企业会计准则》要求，会计核算采取货币计量，记账本位币一般是人民币。收支以其他货币为主的企业，可选其中一种货币作为记账本位币。但是，在编制会计报告时，要折算为人民币。《企业所得税法》要求企业在缴纳企业所得税时，纳税所得额按人民币计算。纳税所得额按其他货币计算的，应当按照人民币基准汇价折算成人民币计算并缴纳税款。对于折算汇率的方法，会计准则和税法的规定有所差异。

（二）会计信息质量要求与征税原则差异比较

1、会计信息质量要求

《企业会计准则》对企业以财务会计报告的形式提供的会计信息提出了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等方面的基本要求，目的是为了保证会计信息的质量。

2、税前扣除规则和税法征税原则

税前扣除规则。按照企业所得税法国际通行做法，一般对税前扣除规定有一般扣除规则、禁止扣除规则和特殊扣除规则。在具体运用上，一般扣除规则让位于禁止扣除规则，禁止扣除规则让位于特殊扣除规则。

税法征税坚持的原则主要包括税法优先原则、权责发生制与收付实现制结合原则、公平原则、以票控税原则、反避税原则等等。

3、会计信息质量要求与税法征税原则的差异

由于会计和税法的目标和遵循的原则不同，导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据也产生了一定的差别。第一，会计核算坚持权责发生制，而税法计税时以权责发生制为原则，但特殊情况又允许采用收付实现制。第二，税法与会计谨慎性原则、重要性原则、相关性原则在使用中有所背离。例如，税法规定未经核定的准备金不得在税前扣除；只要属于应税收入或不得扣除的项目，无论金额大小和是否重要，均需按税法规定计算应税所得；税法强调税前扣除的费用一定要与取得的应税收入相 关，与免税收入有关的费用不可申报扣除；考虑交易的真实性原则，未取得合法凭证的成本不得在税前扣除等等。第三，税法强调合理性，对不合理的支出税务机关有权进行纳税调整。

（三）会计要素和计量属性的税会处理差异比较

1、资产的税会处理差异

确认条件存在着差别。在会计处理上，符合《企业会计准则》中资产定义的资源，才能确认为资产，资产必须同时满足两个条件，一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量；在税务处理上，资产的确认除了强调资产是被企业拥有或者控制的资源外，更加突出资产是否用于经营管理活动，是否与经营管理活动具有相关性。

分类、计量、扣除方法和处置等方面存在差异。企业会计准则、新资产负债表与企业所得税法相比较，对资产的处理，在分类、计价、扣除方法和资产处置等方面，存在着较明显的差异。

2、负债的税会处理差异

在会计处理上，符合《企业会计准则》中负债定义的现时义务，才能确认为负债。这种现时义务必须同时满足两个条件，一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业，二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。在税务处理上，一般不允许负债本身直接在税前扣除，但符合税法规定因负债而产生的费用允许在税前扣除。但税法不允许由于推定义务将产生的费用在税前扣除，只有当预计负债真正发生时，才允许对应的费用在税前扣除。因此，预计负债的税会处理存在着差异。

3、所有者权益的税会处理差异

在会计处理上，《企业会计准则》把属于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，确认为所有者权益；在税务处理上，由于所有者权益的来源不同，处理方法也不一样。由所有者投入的资本以及直接计入所有者权益的利得和损失，不用缴纳企业所得税；而直接计入当期损益的利得，包括接受资产捐赠、政府补助、债务重组利得等等，一般应缴纳企业所得税。直接计入当期损益的损失，按照税法规定应在资产损失实际发生时向税务机关申报扣除。

4、收入的税会处理差异

在会计处理上，符合收入定义的经济利益总流入，才能确认为收入。收入必须同时满足两个条件，一是经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，二是经济利益的流入额能够可靠计量；在税务处理上，收入总额是企业从不同来源取得的收入，包括货币形式的收入和非货币形式的收入。税务确认的收入比会计确認的收入广泛，税务确认的收入包括应税收入、不征税收入和免税收入，收入的会计处理和税务处理存在着较大的差异。

5、费用的税会处理差异

在会计处理上，符合费用定义的经济利益总流出，才能确认为费用。费用必须同时满足两个条件，一是经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，二是经济利益的流出额能够可靠计量；在税务处理上，企业在确定应税收入后，成本费用项目哪些允许或不允许扣除、哪些限制扣除，是企业所得税税前扣除必须要搞清楚的问题。虽然企业所得税法不可能全部列出，但可以把握这样一条处理原则，即企业所得税法没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许在税前扣除。由于企业成本、费用构成复杂，税前扣除规定较多，纳税调整工作量很大，费用的会计处理和税务处理存在诸多差异。

6、利润的税会处理差异

在会计处理上，符合利润定义的经营成果，才能确认为利润。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等；在税务处理上，企业所得税是对企业应纳税所得额征税，由于企业有不征税收入、免税收入、加计扣除等税收优惠，并且允许税前弥补以前年度亏损，再加上企业会计核算计入的有些费用不允许在税前扣除或是有限额在税前扣除，必须进行纳税调整，所以导致应纳税所得额经常大于会计利润额，一定条件下也可能小于会计利润额，税会处理差异明显。

7、计量属性的税会处理差异

《企业会计准则》规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量、确定其金额。企业一般采用历史成本计量，若采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

在税务处理上，税务会计计量属性以历史成本为主，以重置成本和公允价值为辅，不承认现值和可变现净值计量属性。

会计和税务以历史成本作为主要计量属性，重置成本和公允价值计量为补充。但由于会计和税法在目标和计量对象上的差异，其计量属性在名称和种类、内涵、使用范围和确定方法上均存在一定差异，并将导致同一计量对象在会计和税法上出现不同计量结果。

三、正确处理税会差异的作用

正确研究和处理经济业务事项中存在的税会差异及纳税调整，对于指导企业会计和税务处理实务、提高会计信息质量、维护企业合法权益、促进企业依法诚信纳税、构建和谐的税收征纳关系有着重要的理论和实际意义。

（一）有利于促进财税人员业务处理水平，准确把握税法和会计法规之间的联系和区别，优化财税核算制度和核算形式，正确进行财税核算。

（二）有利于帮助企业避免因会计工作失误而发生少缴漏缴和不缴税款。

（三）有利于帮助企业避免重复缴纳税款和多缴税款。

有利于促进税会两者关系的协调，降低税收征管和会计核算成本。

四、如何解决税会处理差异

（一）解决税会差异的依据

企业的一切生产经营活动是否纳税以及应纳多少税是由税法和一系列的规范性文件决定的。实务中，企业纳税申报出现税会差异，也是基于税法规定进行纳税调整。因此，法律才是税收的根本属性，会计只是计量的工具。

怎样正确进行税务与会计处理，解决税会差异问题，《企业所得税法》、《税收征管法》等法律法规从不同角度作了相应地回答。

《税收征管法》规定，“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、扣缴和代收代缴税款”。

《企业所得税法》规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。

《企业会计准则》及相关法规也要求企业依法纳税。当企业财务处理与税收法律、行政法规规定不一致的，纳税时应当依法进行调整。

（二）税会差异处理的方法

1、纳税调整法

增值税是按月（季）计征，月（季）末按照税法规定计算出应纳税额并申报缴纳，需要纳税调整的项目，应按照税法规定的计税基础计算应交的相应税费；企业所得税征收实行按月或季预缴、年终汇算清缴、多退少补。企业在报送企业所得税年度纳税申报表时，需要针对税会差异，依据税法及其相关规定，逐项进行纳税调整，调整过程和结果通过《纳税调整项目明细表》及其相关附表加以说明，对不合法、不合理的会计处理，税务机关有权再进行纳税调整。

2、资产负债表债务法

由于会计和税法对会计各要素确认和计量原则的不同，导致会计利润额与按税法计算的应纳税所得额之间产生永久性差异和暂时性差异。永久性差异在本期发生，不会在以后各期转回。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，对暂时性差异采用资产負债表债务法进行核算，对应纳税和可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，以后年度申报计算企业所得税时，可直接依据账面转回的暂时性差异金额，进行与产生差异当期的反向纳税调整方法，填制企业所得税年度纳税申报表的相应项目。比如，对于资产减值准备金在会计计提时不允许当期税前扣除，进行纳税调增，并确认相应的递延所得税资产。待以后实际发生资产损失，向税务机关申报扣除时，再进行纳税调减，并将确认的递延所得税资产转回。

（广州工商学院，广东 广州510800）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则（合订本）》，经济科学出版社2017年版

[2]国家税务总局：《中华人民共和国企业所得税法》法律出版社2017年版

[3]国家税务总局：《中华人民共和国税收征收管理法》法律出版社2015年版

[4]臧红文，张园园.企业会计准则和税法的差异分析与纳税调整[M].北京：人民邮电出版社，2014（9）

[5]陈世文.会计本质的争鸣与思考[J].管理观察，2017，

基金项目：本文系2015年度广东省教育厅质量工程建设项目子项目、广州工商学院质量工程建设项目“中小企业财务与管理协同育人平台”（项目代码2015XTYR-02）。

作者简介：陈世文（1965.7-）男，汉族，湖北十堰人，广州工商学院教师，广州市四柱清财务咨询有限公司总经理，会计学副教授，高级会计师，研究方向：财税理论研究、高教研究。