上市公司舞弊的审计策略思考

柴彦龙

[摘要]本文以对舞弊的分析，上市公司舞弊案例分析，提出了注册会计师针对上市公司舞弊而应采取的新的审计策略。

[关键词]上市公司舞弊 审计策略

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。最为著名的“舞弊三角理论”是由美国舞弊会计学家w.史蒂夫·阿爾布雷克特（w.SteveAlbrecht）于1995年提出的，他认为舞弊三角形的三个顶点是“压力、机会和自我合理化”，舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。近年来，我国资本市场得到迅速发展，不仅上市公司数量众多，广大股市投资者也数量庞大，财务报表反映的企业经营状况是他们投资的主要依据之一，因此他们对财务报表的真实性有着更高的要求。我国部分公司在上市前为达到符合上市条件、上市后为了达到增发、配股、资产重组等条件，对财务报表进行过度包装，其舞弊行为就是获取资金和股价上涨带来股东利益的大幅上涨。

注册会计师为上市公司财务报告提供着第三方独立的审计职责。上市公司出于各种目的舞弊进行粉饰财务报表，而注册会计师竞为其出具无保留意见的审计报告，这就是审计失败。面对舞弊，注册会计师应采用针对性较强的审计策略以避免审计失败，作好资本市场的“经济警察”。

一、上市财务舞弊案例

近期证监会网站披露了对部分上市公司舞弊情况：沈机集团昆明机床股份有限公司2013年至2015年通过跨期确认收入、虚计收入和虚增合同价格三种方式虚增收入4.83亿元；金亚科技股份有限公司通过虚构客户、伪造合同、伪造银行单据、伪造材料产品收发记录、隐瞒费用支出等方式，2014年虚增利润总额0.8亿元，虚增银行存款2.17亿元，虚列预付工程款3.1亿元；青岛市恒顺众昇集团股份有限公司未按规定披露关联关系，提前确认多个重大合同的销售收入；宁波圣莱达电器股份有限公司通过虚构影视版权转让业务虚增2015年度收入和利润1000万元，虚增净利润750万元，其影视版权转让费及违约后退回的本金及违约金均系通过关联公司循环支付完成。

二、针对舞弊的审计策略

通过上述案例可以发现，目前上市公司舞弊主要是虚增收入，刻意隐瞒披露关联方及其交易。

（一）关于“收入”的审计策略

收入是企业利润的来源，直接影响企业的经营成果和财务状况。按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应基于收入确认存在舞弊风险的假定。注册会计师需要在了解被审计单位及其环境的基础上，分析存在舞弊的因素，例如公司所在行业不景气，但仍然制定了收入大幅增长指标，则收入是否“发生”且是否在所属期间“发生”则应是注册会计师审计的重点，针对目前上市公司收入造假方式，注册会计师除执行分析复核、截止性测试、检查销售合同与凭证等一般审计程序之外，还应该制定一些特殊的审计策略进一步追加审计程序。

（1）充分了解行业状况以及竞争对手的状况。企业所处行业的目前状况，与企业当期的经营情况息息相关，国家宏观调控及行业不景气，企业基本上做不到销售价格的上涨及销量的大幅增长。同时，充分利用上市公司年报披露的信息，查找竞争对手的经营情况加以对比分析。

（2）严查资金流与物流。注册会计师应结合货币资金审计。注册会计师的应依据销售合同，在资金上将企业对账单与银行日记账相核对，银行日记账与企业收付款凭证核对，企业收付款凭证与应收账款明细或客户核对，客户或应收明细再与销售合同核对，以确保资金流的真实完整。同时将货运运单及运输发票与销售合同核对、与对方的验收单核对，以确保货运运到指定地点并已由对方验收。

（3）函证销售收入。函证是做为重要审计程序，直接为注册会计师提供外部审计证据。按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的要求，注册会计师应该对应收账款、营业收入实施函证程序，还可对特定的合同或协议条款进行函证。注册会计师应亲自发函，收函绝对不能由被审计单位代办，以保证回函的真实性。

（4）聘请具有行业财务经验的人员。注册会计师虽然具备一定的审计工作经验，但在某些特殊的行业，会计师事务所可以聘请该行业具备财务经验的人员一同参加审计工作。相比注册会计师，专家更了解行业发展状况以及容易出现舞弊的环节，利用专家的工作可使注册会计师降低检查风险。

（二）关于“关联方”的审计策略

《企业会计准则第36号——关联方披露》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》等规范了关联方关系及其交易的披露。一个企业经营大量依赖于关联方交易其经营能力是应受质疑的，如果该关联交易价格未按照正常的市场交易条款和条件进行，则其财务报表是不真实的。某些上市公司正是利用关系方以达到虚增利润等目的。现在的上市公司利用的关联方，大都是通过“同学、朋友等”非亲属关系的人员成立的公司来掩盖“关联方”，如何识别有关主体是否构成关联关系，是审计关联方的重点和难点。

（1）收入等大额交易查询。要达到虚增利润的目的，企业必然是通过虚假交易实现。涉及收入、成本、大额资产转让等的交易等对企业利润影响较大，应对交易对象进行查询是否为关联方，同时与非关联方交易进行价格对比。

（2）查验大额资金往来。查验已记录的大额资金往来，重点关注“其他应收款”、“其他应付款”等往来款科目，对余额较大的以及虽余额较小但发生额较大的均需重点检查。关注资金往来是否有真实的商业背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常资金流动。

（3）检查会议纪要等文件。注册会计师可以检查股东会和治理层会议纪要，还要检查与关键管理层或治理层成员签订的合同协议，以及超出被审计单位正常经营的重要合同和协议等。

（4）网上查询。注册会计师可以通过“企业信用信息公示系统”、“企查查”等网上查询。比如：“企查查”不仅可以查询被审计单位的基本情况，其投资人和高管人员的情况也都能迅速查询，甚至包括企业对外投资情况，涉及诉讼情况等方便快捷。通过“企查查”，能了解涉及大客户、大供应商的基本工商登记情况，从其注册地、注册时间、法定代表人、高管人员是否与被审计单位具有相同之处来判断存在关联方关系的可能性。

面对上市公司不断出现的舞弊现象，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则》的要求勤勉尽职，严格执业，同时也要与时俱进，懂行业业务，了解新时期公司舞弊的方法，有针对性的做好审计业务。