PPP模式下土地一级开发税收问题分析

马东升 李少聪 夏新东 王红中

[摘 要] 随着我国经济的发展，城镇化进程在不断加快，对政府与社会资本的合作方式在片区开发领域中的应用也在不断地探索与规范之中。PPP模式，即政府与社会资本合作关系，在财政部和中央各部委的大力支持下，在许多领域都取得了非常大的成就。而在今年的两会中，国家领导人在会上也不断强调积极扩大有效投资，落实和完善民间投资的政策措施。另外，PPP立法概念也出现在两会当中，可见在未来的一段时期内政府与社会资本合作模式将会得到很好的发展环境与政策的支持。对社会资本的保障会相应地降低其进入、运营和退出风险，会提高社会资本方与政府合作项目的积极性。在整个城镇化或片区综合开发PPP项目中，土地一级开发是其重要的一个环节，前期土地一级开发的顺利开展，为后期整个合作项目的进展将会提供重要的基础。新型城镇化PPP项目由于投资量大、期限长、交易结构复杂等特点，在操作层面有许多需要注意的地方，其中税收问题就是其一。税收关乎整个项目的合规性与效益性，综合考虑各环节的税收问题，在“营改增”完成背景下分析项目的税负，有效解决税收方面的问题是十分必要且有意义的。本文立足于上海市青浦区重固镇新型城镇化PPP项目案例，着眼于该项目的土地一级开发环节，就该环节的一些税收问题简单展开探讨与分析。

[关键词] PPP；城镇化；土地一级开发；税收

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 050

[中图分类号] F810.42；F299.22 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）13- 0108- 04

1 PPP项目下土地一级开发含义

土地一级开发，即对纳入土地储备范围的土地，按照各项规划条件进行征地、拆迁、土地整理、适当的市政配套设施建设，使土地达到出让标准的土地开发行为，也就是通常所说的将“生地”变为“熟地”。新型城镇化PPP项目属于园区综合开发类型，其中的土地一级开发服务包括基本建设（七通一平），即通给水、通排水、通电、通路、通信、通暖气、通天然气或煤气，以及场地平整，并移交给PPP合同甲方或甲方指定的单位。

按土地一级开发环节中政府与社会资本在其中的地位和作用划分，主要分为政府主导型和社会资本方主导型。

1.1 政府主导型

这是一种常规的操作方式，即由政府及其相关部门负责土地一级开发中合作区域内的土地征收与房屋拆迁及后续一些净地整理工作，为社会资本方提供良好的下一环节项目开展的净地环境。其中，实施过程中发生的费用由社会资本方承担，政府则主要承担一些诸如未能按期完成土地平整工作的风险。

1.2 社会资本主导型

在该操作方式下，项目合作区域内的土地一级开发所有工作都由社会企业完成，并且自行承担相关费用。与之对应的土地拆迁和补偿风险，也是由社会资本方承担，政府则在整个过程中履行必要的监管职责。虽然该种模式对社会企业的要求高、任务重，但参与度高，其好处是对整个土地一级开发环节的主动性高，操作空间大，与后续的二级开发的联动性也更强。

不管采取哪一种模式，社会资本方在承担各种费用的情况下，就会产生许多税收问题，都需要参与方仔细地进行分析与规划。

2 土地一级开发各环节主要涉及的税收问题

2.1 城镇化项目公司的设立与融资环节的税收问题

在上海市青浦区重固镇新型城镇化PPP项目中，城镇化项目公司初期资金主要来自青发集团、中建联合体和重固投资三家股东出资，其作为实施项目地块改造的唯一主体，承继相关协议下的所有权利和义务。其设立安排为：

在城镇化项目公司的设立和融资安排上，不同的方式涉及的税收问题不同。本项目一级开发阶段总投资约为人民币29亿元，由三方股东按照各自的出资比例负责出资，其余项目所需资金则由项目公司通过多元化方式负责对外融资，如PPP合同甲方（重固镇人民政府）向项目公司提供人民币15亿元的城镇化引导基金支持，以及向包括兴业银行在内的银团贷款。

在城镇化项目公司的设立上，若三个股东涉及非货币性出资，则需考虑出资方增值税和企业所得税问题。

（1）增值税方面，股东非货币性出资属于让渡出资标的资产如无形资产、不动产、设备等获取了股权，属于有偿取得“其他经济利益”，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产出资行为缴纳增值税。相应的，公司作为增值税行为的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。而使用一般计税方法的试点纳税人，若取得按固定资产核算的且在2016年5月1日后的不动产或在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中扣除，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

（2）所得税方面，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

另外，在后期资金的融资安排上，除了前述的银团贷款和政府性引导城镇化PPP基金外，还有诸如融资租赁、后续股权增资等方式，其中股权融资同前述内容相同处理。

（1）针对银团贷款，根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条第六款规定，“购进的贷款服务”进项税额不得从销项税额中扣除，并且同时规定，納税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费及咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中扣除。也就是说，城镇化项目公司在向银行借款所支付的利息费用及其相关的直接费用在营改增后缴纳6%的增值税进项税额，且无法抵扣，成为项目公司一笔不得用于增值税抵扣的费用。在重固镇新型城镇化PPP项目中，为拓展资金来源的多渠道、多元化，城镇化项目公司报请集团财务部批准，积极开展市场化融资渠道，通过银行组建的银团贷款来筹措项目建设所需资金，目前兴业银行利率水平在4.275%的14亿贷款已完成授信审批，该笔借款产生的无法抵扣的增值税额为359.1万元。

（2）城镇化项目公司在经营过程中针对资金不足，使用融资租赁方式购买资产行为的安排与筹划在实际中也是常见的。在融资租赁安排上，营改增《通知》规定，“经人民银行、银监会或者商务部批准从事租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额”，却没有明确规定扣除的项目不得开具增值税专用发票。因此，在项目公司融资租赁时，可以要求融资租赁公司按照收取的全部价款和价外费用开具增值税专用发票，在这样的安排下，项目公司在融资上通过融资租赁安排取得一笔可以抵扣的进项税额，可以有效降低项目公司的税负。

2.2 土地获取环节的税收问题分析

按PPP项目一级土地开发取得土地的方式，其所涉及的税收问题也不同。

2.2.1 土地出让方式

土地使用者通过出让方式获得一定期限内的土地使用权，并且向国家支付土地出让金。获得出让土地的方式有协议、招标和拍卖等。在项目的土地出让环节，涉及的税收主要有印花税和契税等。契税计算上，依据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》等文件，按照土地成交总价款计征契税，其中减免的土地出让金不得做计税扣除。印花税方面，按《印花税暂行条例》规定的0.05%计算印花税额。项目公司以有偿方式取得项目用地的，支付的土地出让金作为无形资产的成本，按照项目的特许期限进行摊销，摊销额在企业所得税前扣除。

2.2.2 土地划拨方式

依据《契税暂行条例》，国有土地使用权的划拨在该环节不属契税的征收范围。而印花税上，按土地使用权证5元贴花。值得注意的是，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。若企业把政府划拨的土地作为不征税收入处理，需同时满足三个条件：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。以无偿方式取得项目用地，在按照政府确认的接受价格确认无形资产的同时，还要确认政府补助和营业外收入。

2.2.3 政府以土地作价入股

有些时候，政府会以土地作价，入股项目公司股权，这时涉及的税收问题会涉及：契税上，以土地、房屋权属转移合同确定计税价格，缴纳契税；印花税上，按税率0.5%缴纳印花税；企业所得税上，依据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》文件规定，企业接受政府划入资产属于县级以上人民政府及有关部门将国有资产作为股权投资划入企业的，企业应将其作为国家资本金（包括资本公积）处理。属于非货币性资产的，其计税基础可按实际接收价值确定。企业接受政府以土地作价入股的情况暂不确认收入，无需缴纳企业所得税。

2.3 征地、房屋拆迁与土地整理税收问题

按照项目相关合作协议，由项目公司负责土地一级开发服务，包括基本建设（七通一平），并移交给甲方或甲方指定单位，和基础设施公建配套建设服务，并移交给甲方指定相关单位。营改增后，城镇化项目公司在负责房屋拆迁和土地整理时，购进应税劳务应交11%税率的增值税，产生待抵扣进项税额。针对政府拆迁和补偿收入，可作为免税收入，但要取得相应的财政票据，符合专项用途财政资金的相关规定。根据财综（2016）4号文件，对于征地和拆迁补偿费用、土地开发费用等储备过程中发生的相关费用，可以通过土地出让金支付，让社会资本方收回土地整理的成本和合理的利润。对于土地整理和基础配套设施建设完成后，“生地”已经达到“熟地”条件是否移交政府问题，若涉及较大的土地增值税，可以考虑与立项政府沟通，直接进入后续的二级联动开发环节，避免移交环节。

另外，针对项目公司前期的费用，如咨询和规划、设计等费用，涉稅主体为城镇化项目公司，主要涉税项为增值税，适用服务业增值税率6%。在前期准备事项费用的发生过程中，项目公司要依法取得各项费用的增值税专用发票，同时要注意资金流、合同流和发票流的“三流合一”问题，以及集团内部各项费用的合理分配和各项费用的进项税额在内部各子公司之间的分配等问题。费用和进项税额合理的内部分配会减少项目集团整体的税负，但要重视的是该项筹划的合规性，必要时可以事先与主管税务机关进行沟通。

2.4 七通一平等基础配套设施建设税收问题

在土地一级开发土地获取、征地拆迁后，最后一部分是基础配套设施建设。在基础设施建设上，城镇化公司由于是新建项目公司，不具备相应开发资质，故由中建八局作为施工主体，其可以选择一般纳税人提供建筑劳务普通方式或甲供、清包方式，不同的施工方式面临着不同的税务处理。

2.4.1 增值税一般计税方法处理

一般纳税人提供建筑服务，按营改增后的11%税率缴纳增值税。在中建八局具体提供建筑服务时，应按发生的实际项目与适用税率计算缴纳增值税。合同签订、账务核算中对不同的应税事项进行分别约定与核算，如果涉及EPC总承包合同，应分别对工程施工按11%、设计按6%、销售货物按17%确定销售额，并计算缴纳增值税。中建八局在提供施工劳务的时候，也需要考虑供应商身份的问题。若一些施工材料的供应商为小规模纳税人，其不被允许开具增值税专用发票，必须由其向主管税务机关申请代开。

2.4.2 清包或甲供方式

清包方式提供建筑劳务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般纳税人在选择清包或甲供工程时，都可以选择适用简易方法计税，依3%的征收率计算缴纳增值税，施工企业需缴纳的增值税=（业务收入-分包额）×3%，不得抵扣增值税进项。并且一经选择，36个月内不得变更。对符合财税[2016]36号文规定的选择甲供或清包方式的增值税纳税人，必须与企业的其他项目分开核算，以充分利用建筑业简易征税的税收优惠政策，达到降低税收负担的目的。

3 按各涉税主体税收问题分析

在该新型城镇化项目中，土地一级开发环节涉税主体主要有重固新型城镇化项目公司、施工单位中建八局和代建单位孚泉置业公司，其中孚泉置业公司的涉税情况与中建八局相似，现主要就项目公司和施工单位中建八局进行税收分析，并就一些税收事项提请注意。

4 结 语

总之，在新型城镇化PPP项目中，社会资本方需要考虑税收政策的差异，尤其是在营改增后税收政策的变化，也要从整个项目集团整体出发考虑企业整体的税负情况。虽然现行许多PPP项目公益性居多，但在PPP税收政策不清晰、不明朗的情况下，社会资本方要明确各参与环节和各涉税主体的税务问题，仔细研究相关的税收政策，根据各项目和自身企业的实际情况，灵活选择作业方式，合理安排税收负担，充分运用税收优惠政策，在合法合规的前提下提高己方参与PPP合作项目的整体回报水平。

主要参考文献

[1]赵然.PPP模式下的土地一级开发项目应用研究[J].中国房地产，2015（30）：12-17.

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[3]钟瑞杰.关于土地一级开发相关财税问题的探讨[J].企业改革与管理，2016（8）.