有关劳务派遣、劳务外包、税务管理及劳务用工风险分析

杨欣

摘要：自2013年7月1日《中华人民共和国劳动合同法（修订）》实施以来，为维护劳动者合法权益，国家加强了对劳务派遣的强制性规范，自始企业转而寻求劳务外包以满足补充用工之需。2016年7月1日开始施行的营改增税制改革，亦区分劳务派遣、人力资源外包有关增值税业务进行了明确。鉴于劳务派遣、劳务外包外在表象上的相似，实际操作中企业对上述业务存在混淆或交叉，给企业人力资源及税务管理带来了一定的风险。通过对劳务派遣、劳务外包税务管理、人力资源法律及用工风险进行解析，帮助企业合理规划用工形式。

关键词：劳务派遣与劳务外包；税务管理与税负无差别点测算

一、什么是劳务派遣、劳务外包

（一）劳务派遣

1.概念及法律关系

劳务派遣，是指劳务派遣机构与派遣劳动者订立劳动合同，根据用工单位实际需求派遣劳动者，并收取派遣服务费的一种用工形式。劳动力给付的事实发生于派遣劳动者与实际用工单位之间，派遣劳动者薪酬由劳务派遣机构支付。

从人力资源法律的角度来看，劳务派遣存在三种法律关系：①劳动合同关系，存在于派遣机构与派遣劳动者之间，需订立二年以上固定期限劳动合同，派遣机构承担购买社会保险、办理工伤认定、承担工伤保险责任，但可以与用工单位约定补偿办法；②合同民事关系，存在于劳务派遣机构与用工单位之间；③劳务用工关系，用工单位对派遣劳动者进行直接工作安排与管理，但不存在劳动合同关系（上海等部分地区为“特殊的劳动合同关系”，需关注地方法规差异）。

2.资质要求

《劳动合同法》（2013年修订版）要求：劳务派遣注册资本不得少于人民币200万元；有与开展业务相适应的固定经营场所和设备；有符合法律、行政法规的劳务派遣管理制度；获取了《劳务派遣经营许可证》并年检通过；以及其他条件。

（二）劳务外包

劳务外包，又称人力资源外包、服务外包，由劳务派遣衍生，并延伸为企业战略管理人力资源政策之一。近年来越来越多的企业倾向于将非核心业务以服务外包的形式向外寻求区域专业化解决方案，以合理规划企业资源，集中核心竞争力。劳务外包与劳务派遣存在本质区别，劳务外包不是一种用工形式，更多的体现为一种业务承揽关系。

二、税务管理及劳动用工风险分析

（一）适用税种及税目不同

劳务派遣、劳务外包为增值税征税范围，但在税目及税率适用上存在差异；非全日制用工为个人所得税征收范围，视所得性质分别按工资薪金所得、劳务报酬所得代扣代缴个人所得税。按照财税[2016]47號、国家税务总局公告2016年第53号，及《中华人民共和国个人所得税法》规定，具体如表1述：

（二）计税方法及税率不同

1.有关劳务派遣服务

A、一般纳税人：

根据财税[2016]47号文第一条规定，劳务派遣一般纳税人可以选择一般计税，亦可选择简易计税。

一般计税：6%税率，以全部价款和价外费用为销售额，可进项抵扣

简易计税：5%征收率，差额征收，不可进项抵扣

B、小规模纳税人：

小规模纳税人为简易计税模式，可以选择全额计税，亦可选择差额征收，分别适用不同的征收率。

简易计税：3%征收率，以全部价款和价外费用为销售额，不可进项抵扣

简易计税：5%征收率，差额征收，不可进项抵扣

C、有关简易计税差额征收及发票要求：

简易计税差额征收，是指以全部价款和价外费用减除支付派遣人员工资、福利、社保公积金后的余额为销售额。差额纳税，可减除的部分（工资、福利、社保和公积金）不能开具专用发票，可开具普通发票；差额部分可开具专用发票。

D、根据财税[2016]68号第四条规定，纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。

2.有关人力资源外包服务

A、以减除工资薪金后的差额为销售额

根据财税[2016]47号第三条规定，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，不区分一般纳税人还是小规模纳税人，均以减除受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金作为销售额。

B、计税方法及适用税率

一般纳税人适用一般计税方法，6%税率，如选择简易计税方法为5%征收率；小规模纳税人采用简易计税方法，适用3%征收率。

C、发票开具要求

向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人可以选择适用简易计税方法，按5%征收率计算缴纳增值税。

3.劳务派遣、人务资源外包税负及劳动用工风险分析

2018年国家税务总局拟提高小规模纳税人的销售额认定标准，在以此契机下，本文对小规模纳税人劳务派遣两种征税模式下增值税应纳税额无差别点税负进行了比较，无差别点人工收入占比为38.835%，选择差额计税应纳税额小于全额计税应纳税额。两种模式下的税负差随人工收入占比变化而变化，人工占比越大，税负差异越大，差额计税方法节税效果越明显，两者呈正相关关系。实践中人工成本在人力资源业务中的比重远高于该无差别点收入占比38.835%。以人工收入占比为80%为例，增值税及其附加的含税收入綜合税负差额计税方法为1.07%，全额计税方法为3.26%，差额计税方法节税约2.20%，节税逾两倍，考虑对企业所得税的影响，综合节税1.65%。详见表2：

劳务派遣小规模纳税人两种征税模式下增值税应纳税额无差别点测算：

全额计税应纳税额=差额计税应纳税额

[全额收入/（1+3%）]*3%=[差额收入/（1+5%）]*5%

差额收入/全额收入=[（1+5%）*3%]/ [（1+3%）*5%]

差额收入/全额收入=[（1+5%）*3%]/[（1+3%）*5%]≈61.165%=差额收入占比

差额收入=全额收入-工资福利保险等人工支出

人工收入占比=人工成本/全额收入=1-差额收入占比=1-61.165%=38.835%

从现行增值税政策可知，从事人力资源业务且登记为增值税小规模纳税人的小型企业，人力资源外包采取差额计税征收率为3%，劳务派遣选择差额计税征收率为5%，且人力资源管理成本几乎无差别。对于用工单位而言，劳务派遣或人力资源外包业务的税收负担构成合同费用，最终转嫁为用工单位用工成本；从人力资源管理成本考虑，用工单位对于人力资源外包劳动者不承担劳动争议风险，不存在劳动关系，无解除或终止劳动合同经济补偿支出，无用工数量限制，人力资源外包模式下合同费用（税收负担）及人力资源成本更低。

4.有关建筑劳务甲供工程及清包工形式下的税收政策

2017年7月11日财政部、国家税务总局发布了财税[2017]58号文《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》，“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税”。通知调整了财税[2016]36号文有关甲供工程及清包工方式下提供建筑服务“可以选择”简易计税为“适用”简易方法计税；同时进一步明确了甲供材料的范围。

参考文献：

[1]《中华人民共和国劳动合同法（修订）》（2013年版）及其实施细则.

[2]人力资源和社会保障部发布的《劳务派遣暂行规定》、劳社部发《关于非全日制用工若干问题的意见》.

[3]人力资源和社会保障部《关于进一步做好建筑业工伤保险工作的意见》.

[4]财税[2016]47号文、财税[2017]58号文、财税[2016]36号文、财税[2005]382号文、财税[2009]29号文、国家税务总局公告2016年第53号等.