“资源—资产—资本”视角下矿产资源资产负债表的编制

鲁 芳（副教授）

一、问题的提出

矿产资源是“福音”还是“诅咒”，关键取决于制度质量的优劣[1][2]。我国既是矿产资源消耗大国，也是矿产资源生产大国，矿产资源开发利用仍然低效甚至滥用，面临“资源耗竭”和“生态问题”双重困境，迫切需要与此相关的制度创新。耗竭性的矿产资源资产负债表更是一个史无前例的全新领域，对于如何解决其编制问题，学者们在会计技术核算技术[3]、SEEA（环境与经济综合核算体系）框架下[4]、产权视角[5]和多学科视角[6]等方面进行了探索研究。

由于矿产资源的耗竭性和开发中的“生态坏境破坏性”，应该如何解决矿产资源可持续发展的问题呢？应承认矿产资源具有一定的经济价值，确立矿产资源所有权，实施矿产资源资产化管理，确保矿产资源所有权利益和有偿使用的实现；从“勘探—开采”一体化角度，建立矿产资源产权制度并增加其产权交易性，利用投入—产出的经济规律和资本增值性、流动性的理论，将矿产资源资产资本化实现其价值增值，再重新投入下一轮的矿产勘查与开发以及保护活动中，以确保矿产资源的持续发展。这就是当下“资源—资产—资本”三位一体的矿产资源管理模式。资源、资产和资本三者递进转化需要清晰完整的产权制度和科学合理的定价机制[7]，这既可以为矿产资源资产负债表要素的确认和计量提供理论基础，也可以使矿产资源资产负债表编制与现有矿产资源管理模式保持一定的契合度，彰显了矿产资源的特殊性。

二、“资源—资产—资本”视角下矿产资源资产负债表要素

矿产资源资产负债表的要素确认应是矿产资源资产表编制的关键性问题。梳理国内研究文献发现，矿产资源资产负债表要素的内在质的规定性成为目前探索一大难题。环境经济综合核算（SEEA，2012）中仅涉及自然资源资产的核算问题，且只是通过功能性账户来测度资源管理和保护问题，并未明确提及“自然资源负债”，更未触及“自然资源净资产”[8]。矿产资源国际核算实践中往往也只涉及矿产资源资产的核算[9]，也面临如何认定“矿产资源负债”和“矿产资源所有者权益”的问题。

资源是资产的实物形态，资产是价值化的资源，资产与资本是同一资源的不同面，资产强调对资源的利用，资本强调对资源的要求权。早期的借贷规则就揭示了“资产=资本（要求权，包括负债和所有者权益）”的复式记账法“二重性”特征。由此可见，一项资源被判定为经济资源并不足以表明它是一项资产，资产是和一定的所有权或其他类似权利关系相联系的[10]。资产是会计要素体系的重心所在，也是最基本、最重要的要素，其他要素的定义都以资产为基础而得以形成[11]。

作为一种特殊性资产，矿产资源集地质勘探环境的复杂性、生态环境的负外部性、资源开发的规模性和矿产设备的专用性于一体[12]，必然在勘探—开采过程中涉及不同的利益主体（见右图），应依此界定矿产资源资产负债表的要素。勘探投入需要了解资源禀赋和状态，使矿产资源成为资产的可能；经过前期建设和开采，矿产资源才能成为真正被人类使用的矿产品。对此，法律层面明确规定除矿产资源归国家所有外，还界定和保护了矿业权（探矿权和采矿权），属所有者权益范畴。矿产开发利用过程中，生态环境破坏对矿区居民生活的影响、资本挤出效应和产业发展的锁定效应等[13]对资源城市发展形成障碍，加之矿产资源过渡耗竭问题会降低后人的使用机会，这些受损的主体并没有明确的法律规定，是一种侵权行为，属债权范畴。矿产资源负债显然是存在的。在环境损害、产业转型和耗竭问题的发生和承担存在时空异置的情况下[14]，矿产资源负债发生的可能性需要估计和评价，因而不同于企业的一般负债，而是类似于“或有负债”或者是“隐形负债”。预防和修复矿区生态环境的复垦、城市持续发展的转型、增加勘探量以及提高尾矿利用率以预防耗竭是我国矿产资源有偿使用和生态补偿的必然要求，是矿产品资产形成的必要条件。“矿产资源—矿产资源资产—矿产品资产”形态转换和矿业资产的投入以及随之产生的相应要求权，应是确立矿产资源资产负债表要素的基础（见表1）。

矿产资源资产的产权流示意图

表1 矿产资源资产负债表的要素

三、“资源—资产—资本”视角下矿产资源资产负债表编制

从经济业务发生到会计要素的确认和计量再到会计报表的编制，有一套严密的逻辑体系。同理，实现矿产资源资产负债表的编制，也需要一套前后连贯的核算体系。以铁矿为例，遵循矿产“资源—资产—资本”的时空演进特点，首先是从自然属性上通过对矿产资源的区域和品位的明细核算反映国家宏观层面的矿产资源“家底”，其次是进入经济领域，通过对矿产资源资产与资本的核算反映微观层面的矿产资源开发利用问题，最后依此登记矿产资源相关账户并编制矿产资源资产负债表。

（一）矿产资源的核算

矿产资源核算是对矿产资源实物数量的赋存状态增减变动的反映。核算账户名称的设置是依据SEEA（2012）对矿产资源分类：将石油资源和天然气资源、煤和泥炭资源、非金属矿产资源、金属矿产资源设为一级明细科目，再按照具体种类设为二级明细科目。铁是属于矿产资源中的金属资源，其账户名称为“矿产资源——金属资源（铁）”。核算账户的具体内容包括设置摘要、储量、品位、区域、备注五栏。其中，摘要是对矿产资源在此阶段期内增减变动的原因说明，为了与矿产资源储量国际通行分类标准吻合，设置了商业可采资源、潜在商业可采资源、非商业和其他已知资源三类储量状态；储量是反映数量的变动情况；品位是反映矿产资源的质地；区域是表示矿产资源的原产地，为设置相应区域政策提供参考；备注附加说明矿产资源的特殊情况。账户的指标数量勾稽关系是“期末存量=期初存量+本期存量增加-本期存量减少”。凡能以实物计量的矿产资源都包括在内，无需考虑其是否与经济系统发生了实际关系，为编制实物量的矿产资源表提供了基础。

以铁资源核算为例，由于某区域铁资源丰富，资源管理部门对此进行了详细的勘察和统计。期初的商业可采铁30万吨分布在A区域，潜在商业可采铁20万吨分布在B区域，非商业和其他已知铁10万吨，本期通过勘探发现，在C区域新商业可采铁为20万吨、新潜在商业可采铁为10万吨。与此同时，通过在矿业权市场上的交易，A区域的商业开采铁为20万吨。依据以上内容，将数据登记在“矿产资源——金属资源（铁）”账户之中（见表2）。

表2 “矿产资源——金属资源（铁）”的资源核算表单位：万吨

（二）矿产资源资产和资本的核算

权责发生制若运用于自然资源核算中，其意义就是从关注自然资源实物流转到关注自然资源权利流的实现[15]。矿产资源资产、负债和所有者权益的核算必然以权责发生制为核算基础，采用复式记账方法，刻画矿产资源资产与资本之间的对应关系，反映矿产资源资产的来龙去脉，以便为实行领导干部自然资源资产离任审计和生态责任追究提供依据。

1.矿产资源资产和资本的计量问题。矿产资源资产负债表的计量是矿产资源资产负债表编制需解决的问题之一。矿业权资产的价值可以由市场来确定，但对于矿产资源资产和矿产品的价值仍有很多争议。矿产资源资产的价值界定，其理论基础应为地租理论和效用价值理论，其构成为绝对地租和级差地租，其评估技术方法有边际效用法、替代成本法、收益现值法、超额利润法。矿产品是可以直接利用的矿产资源，应该从“勘探—开采”一体化的角度确定其价值，其价值核算形式有成果法和完全成本法两种，而矿产资源勘探和开采的复杂程度难以预估，所以采用完全成本法比较合适。矿产资源和矿产品涉及要素和产品两个不同的市场，对其价值进行计量还需考虑供需的市场因素。耗竭价值、复垦价值和转型价值则由相应补偿标准和实际情况决定。

2.矿产资源资产和资本的账务处理。接上例铁资源的核算，该区域本期内发生了以下矿产资源业务（以下相关价值是通过市场行情和政策标准进行暂估）：①通过产权交易转让铁30万吨，其估值为30000万元；②探矿权和采矿权的价值为3000万元（每吨各为50元）；③区域内开采了铁矿石20万吨，依据矿产资源的补偿标准，每吨铁承担生态补偿50元、转型补偿10元、耗竭补偿50元；④给其他地区提供了10万吨铁。

通过产权交易的矿产资源进入经济系统后成为矿产资源资产，关于国家权益的会计处理为（单位：万元，下同）：

借：矿产资源资产——金属资源（铁） 30000

贷：国家权益 30000

探矿权和采矿权交易的会计处理为：

借：矿业权资产 3000

贷：矿业权益——探矿权 1500

——采矿权 1500

开采了铁矿20万吨，意味着矿产资源资产20000万元和矿业权资产2000万元结转到矿产品资产价值中去，还要承担相关补偿成本，会计处理为：

借：矿产品——金属资源（铁） 24200

贷：矿产资源资产——金属资源（铁）20000

矿业权资产 2000

转型负债 200

复垦负债 1000

耗竭负债 1000

本期为其他地区提供10万吨铁。资产的减少意味着对应的负债和权益也减少。会计处理为：

借：国家权益 10000

矿业权益——探矿权 500

——采矿权 500

转型负债 100

复垦负债 500

耗竭负债 500

贷：矿产品——金属资源（铁） 12100

（三）矿产资源的账户登记和报表的填制

1.矿产资源实物量表。矿产资源实物量表的目标是从“勘探—开采”一体化的角度反映矿产资源的存赋状态。对此，结合会计账户的特性设置期初存量和期末存量两栏，并在每栏下面设置未探明、已探明、未开采、已开采四种状态。依据国际资源储量分类标准对两种状态进行界定：商业可开采资源的状态表示已探明或者未开采的资源，非商业可采资源、非商业和其他已知资源的状态表示未探明的资源，商业可开采资源的减少状态表示已开采资源。对此，表3中金属资源的期初未探明储量为30万吨（表2中期初潜在商业可采资源20万吨+非商业和其他已知资源10万吨）、期初已探明储量为30万吨（表2中期初商业可采资源），期末未探明储量为40万吨（期初未探明储量30万吨+表2中本期增加潜在商业可采资源10万吨）、期末已探明储量为30万吨（期初数30万吨+本期增加20万吨-本期已开采的20万吨），期初未开采量即为期初探明储量30万吨，假定期初开采量为零，期末的未开采量即为期末已探明储量，期末的已开采量是依据本期开采20万吨填制。

表3 矿产资源实物量表 单位：万吨

2.矿产资源资产表。矿产资源资产表主要反映“勘探—开采—消耗”中不同状态资产的存量和流量。摘要栏用来说明不同形式的资产增减变动的原因，矿产资源资产、矿业资产是因矿业权交易增加而因开采减少，矿产品是因开采增加而因消耗减少，因而本期减少额中设置本期开采和本期消耗两种原因。假设所有资产期初余额为0，依据矿产资源资产、负债和权益的账务处理，填制矿产资源资产表（见表4）。依据业务处理①填制本期增加的矿产资源资产30000万元，依据业务处理②填制矿业权资产的本期增加额3000万元，依据账务处理③填制矿产资源资产本期减少20000万元、矿业权资产本期减少2000万元、矿产品资产本期增加24200万元，通过业务处理④填制矿产品本期消耗12100万元。

3.矿产资源资产负债表。尊重矿产资源的特性，从“勘探—开采—消耗”过程中构建资产形态，建立一种满足社会经济可持续发展的动态矿产资源资产规模和结构，秉承矿产资源开发利用的特性构建矿产资源的负债要素以及矿产资源国家权益和矿业权益，依此构建了矿产资源资产负债表框架。通过具体业务处理和账户登记，填制矿产资源资产负债表（见表5）。矿产资源资产、矿业权资产和矿产品资产的账户金额依据表4填列，转型负债账户金额依据业务③增加的200万元与业务④减少的100万元分析填制，复垦负债和耗竭负债的账户金额依据业务③增加的1000万元与业务④减少的500万元分析填制，国家权益账户金额依据的是业务①增加的30000万元和业务④减少的10000万元填列，矿业权益账户金额依据业务②增加的3000万元和业务④减少的1000万元分析填列。

四、结论

作为一种安全战略性的自然资源，矿产资源的耗竭性和区域性、公共产品属性极易诱发“资源枯竭”和“生态恶化”问题，历来各国非常重视而且致力于这两项问题的制度改革与研究，而矿产资源资产负债思想的明确提出则是我国首创。受到稀缺程度、市场供需状态、技术条件和科技进步等方面因素的制约，矿产资源作为一种天然产出物，其价值衡量方法无法统一。矿产资源的负外部性所引发的问题具有隐性和显性表现，以致权利责任难以确定。因此，充分尊重矿产资源主客体的特殊属性并借鉴资源环境相关理论，遵从会计和审计相关理论制定矿产资源资产负债表的技术方法，确立矿产资源账户设置、核算方法、勾稽关系等具体要求，以满足宏观和微观层面矿产资源资产负债表编制的实践需求。

表5 矿产资源资产负债表 单位：万元