增值税全面试点对交易性金融资产会计核算与涉税的影响

熊英

摘 要 学术界对“营改增”全面试点后交易性金融资产会计与税务处理的阐述有两种观点，笔者不同意确认持有期间的或有纳税。本文依据中华人民共和国增值税、所得税税法有关条例，认为不确认持有期间的或有纳税、出售时综合确认。

关键词 交易性金融资产 增值税全面试点 会计与税务处理

本文总结归纳交易性金融资产的涉税问题，统一认识，规范核算，以指导学生学习，为企业提供更好的税务服务。笔者将从交易性金融资产的取得、持有、出售三个环节展开探讨。

一、与交易性金融资产核算相关的“营改增”政策

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，金融业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

财税〔2016〕22号文件（以下简称“22号文”）规定，“应交税费”二级科目增至10个。纳税人转让金融商品发生的增值税单设“转让金融商品应交增值税”二级科目。金融商品转让属于金融服务，按照6%缴纳增值税。22号文规定的账务处理为：金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

二、比较

2018年1月20日，乙公司从上海证券交易所购入A上市公司股票10万股，支付价款100万元（其中包含已宣告尚未发放的现金股利3万元）。另支付相关交易费用金额为0.3万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为0.018万元。甲公司将其划分为交易性金融资产。第一，2018年3月5日，乙公司收到A上市公司向其发放的现金股利3万元，并存入银行。第二，2019年1月12日，A上市公司宣告发放2018年现金股利，乙公司按其持有该上市公司股份计算确定的应分得的现金股利为2万元。第三，2018年6月30日，乙公司持有A上市公司股票的公允价值为92万元；2018年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为120万元。第四，假定2019年5月30日，乙公司出售了所持有的全部A上市公司股票，价款为126万元。计算该项业务转让金融商品应交增值税。

（一）取得交易性金融资产

“营改增”后，企业支付的款项中包含应收股利及利息不在应收项目中反映，而计入交易性金融资产的成本。购入金融资产支付的交易费用属于金融中介公司“直接收费金融服务”，企业如果取得增值税专用发票，则其进项税额可以抵扣。见表1。

（二）持有交易性金融资产

第一，持有期间的利息和股利。收回企业支付的款项中包含应收股利及利息与持有期间的股利和利息都计入投资收益。财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，这部分税金不在“转让金融商品应交增值税”科目核算。见表2。

第二，持有期间的公允价值变动损益。对于持有期间金融资产公允价值的变动，也可以看作是转让金融资产时增值额的组成部分，但税法不确认持有期间的或有纳税，出售金融资产时综合确认。见图表3。

（三）出售交易性金融资金产

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

三、结语

“营改增”后，关于交易性金融资产的会计处理学术界有两大观点，一是确确认持有期间的或有纳税；二是不确认持有期间的或有纳税、出售时综合确认。笔者认为，应当依据中华人民共和国增值税和所得税税法条例进行核算。取得时支付的交易费如取得增值税专用发票可以抵税；持有期间收到的应收利息和股利应计入应纳税所得额，计算增值税和所得税；公允价值变动损益未实现之前不能确认应纳税所得额。出售交易性金融資产时，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算增值税，并结合持有期间的公允价值变动损益合并计算所得税。

（作者单位为中山市中等专业学校）