水资源资产负债表：要素、框架与试编研究

田贵良 韦丁 孙晓婕

摘要：对水资源资产负债表的内涵进行界定，讨论水资源资产、水资源负债和水资源所有者权益等相关要素的确认、计量、记录和报告;构建水资源资产负债表框架，针对水资源资产、负债及所有者权益三要素的主要特征，设置合适的科目类别，设计出水资源实物量核算表和价值型水资源资产负债表的样式，依据所提理论，试编了黄河流域水资源资产负债表。

关键词：水资源;资产负债表;水资源核算;环境会计;资产负债管理

中图分类号：TV213.4 文献标志码：A

党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”[1]。建立水资源资产负债核算体系刻不容缓。水资源资产负债表的编制就是借鉴会计学理论和研究方法来反映水资源的变动情况。资产负债管理的会计假设之一是持续经营假设，即假设一家公司在可预测的未来不会出现破产和清算的状况，这样企业拥有的资产会在其正常运营过程中被耗用或者出售，所承担的债务也会在正常运营过程中被偿还。将水资源资产化，对其进行确切的计量，将其价值化，有利于水资源良性循环，实现其可持续发展。编写水资源资产负债表，将水资源数据透明化，在此基础上将其资产化，给出明确的价值，有助于明确领导干部在其任期内所管理区域水资源的使用损害状况，从而鞭策领导干部重视水环境、水生态，促其考量发展的水环境和水资源成本，可为进行资源和环境审计提供良好基础。

在水资源资产负债表编制上，澳大利亚核算方法比较完善，2010年建立起的《水资源会计准则（第一号）》（AWASI）是世界上第一个综合性水资源会计准则。为了提高水资源核算的可靠性，澳大利亚审计与核算标准委员会、水资源会计准则委员会和气象局于2012年对AWASI进行了修改并颁布了《水資源会计准则（第二号）》。澳大利亚在水资源会计准则的指导下编制了适合悉尼水资源情况的水资源资产负债表，水资源资产主要分为地表水、地下水等，负债项目还没有进行具体设计。

总体而言，水资源资产负债表的编制工作尚处于探索阶段，目前我国在水资源资产负债表的编制过程中存在很多不足：①支撑水资源资产负债表编制的统计数据体系不完整，在自然资源实物量上的统计缺乏系统性和科学性，自然资源的基础数据相对缺乏，对资源的统计口径存在偏差和断层，因此在短时间内详尽地核算自然资源量十分困难;②对水资源资产负债的定义不够明确，从实物量到价值量的确认没有统一的标准和规范，即使是最早进行自然资源核算的西欧国家也仅停留在通过核算资产存量和变化量来对资源进行研究和讨论;③现阶段对于自然资源的核算存在不同的核算体系，对于水资源资产的认定体系不一致，资产科目设置没有统一标准;④将水资源从实物量转化为价值量的定价理论方法众多，实际操作性不强，很难达到实物量与价值量的统一。

由此可见，世界各国对自然资源资产包含的范畴尚未达成统一认识，自然资源资产负债表的编制尚在理论阶段，众多问题有待探讨，离实际操作的目标还有距离。水资源资产负债管理研究也是如此，各地区需结合当地的资源禀赋、经济情况，借鉴国外资源管理的方法，联合统计部门、资源管理部门共同规划。

1 水资源资产负债表的界定与要素确认

1.1 界定

水资源资产负债表是一张反映一个国家或地区在一定时期内的水资源增加或减少及其平衡关系的分析报表。可以年为单位，也可以一届领导干部的任期为单位，对领导实行离任审计，反映其任职期间水资源的存量、水资源的使用量和污染量，是否存在为发展经济而破坏水资源、水生态环境的状况。

1.2 要素确认

1.2.1 水资源资产

水资源资产是指在自然资源范畴内具有效益性、稀缺性和产权明确性等资产特性的，可以为所有者带来经济效益的水资源。依据资产的财务界定以及水资源资产负债表的核算要求，将水资源资产负债表中的要素——水资源资产界定为：由过去的水活动形成的，在未来会使水体水量增加，并为其带来经济利益的水资源（例如降水、区域外流入当地水系统的水资源等）。

1.2.2 水资源负债

水资源负债是指有可能导致水体的水资源资产减少或者对另一个水体义务的增加的水资源。对水资源的使用、损害会导致水资源资产减少，例如农田灌溉、生活用水、河流蒸发、污染等;水资源流入其他流域会造成另一个水体义务的增加（例如河流入海、水库蓄水、南水北调等），以及为治理被破坏的水资源系统或者恢复水资源状态、实现可持续发展所需要付出的代价（例如为了治理水污染而花费的成本等）。

1.2.3 水资源所有者权益

水资源权益可以表述为水资源资产减去水资源负债得出的由所有者享有的剩余权益，即水资源资产扣除水资源负债后就是水资源净资产，这个净资产是由国家享有的，可称之为水资源资本。享有剩余权益的主体有3个：所有者、管理者和经营者，对水资源所有者权益进行价值量核算时，要采用分层核算的模式，将所有者权益分为国家所有者权益、管理者权益和经营者权益[2]（见图1）。

2 水资源资产负债表科目与框架设计

2.1 科目

水资源资产负债表的科目设计是一项重要工作，其关键在于如何设计一个各类资源无重叠、无遗漏的核算表格，有效避免资产的重复核算，客观反映水资源的总量。

2.1.1 水资源资产类科目

编制水资源资产负债表首先要对水资源资产进行核算。依据水资源资产负债表的界定，水资源资产应包含使水体水量增加的水活动和水体本身水资源的存储量，因此水资源资产的统计核算应包括水资源存量表、水资源流量表（包括水资源实物量综合核算表和水资源价值量综合核算表）。水资源资产类科目应包含以下几部分。

（1）降水。地表水是由长年累月自然的降水累积而成的，地表水系统的自然水来源主要为该集水区的降水，所以降水量是很重要的一个资产类科目。降水又可细分至二级科目：降雨、降雪和降冰雹量。

（2）地表水资源。一个国家或者地区最主要的水存储量就是地表水资源的存储量，可细分至二级科目：河流水资源、湖泊水资源、海洋水资源、沼泽水资源和冰川水资源等。

（3）地下水资源。主要指浅层地下水的存储量。

（4）地表水和地下水资源的重复计算量。在进行一些水量的统计测算时，如果不是取同一断面，那么就有可能发生水量的重复测算，所以该科目类似于“累计折旧”科目的资产类备抵科目。

2.1.2 水资源负债类科目

会计学中对于“负债”的定义是企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。而水资源负债的定义很难完全根据会计学的概念去界定。水资源负债类的科目应包含以下几部分。

（1）地表水资源耗用。该科目可细分至二级科目：工业用水、农业用水、生活用水和水库蓄水等。水库蓄水之所以归纳到地表水耗用科目中，是因为水库蓄水有部分是用来灌溉的。

（2）地下水资源耗用。该科目可细分至二级科目：工业用水、农业用水、生活用水等。

（3）地表水资源自然減少量。该科目是指非人为因素造成的水资源减少量，可细分至二级科目：径流、水面蒸发和入海等。

（4）污染治理成本。该科目是指治理水资源污染所花费的成本。

2.1.3 水资源权益类科目

由于享有水资源剩余权益的主体有所有者、管理者和经营者，因此水资源权益类科目包含所有者权益、管理者权益和经营者权益。上述水资源资产负债表中的科目是在整体水资源的背景下设置的，在实际的编制过程中，会根据不同流域、不同地区水资源情况的不同而增加或减少科目。

2.2 框架设计

2.2.1 计量单位选择

目前，自然资源资产负债表的编制还停留在实物量核算阶段。为了更加精确地表达资源的价值，张友棠等[3]指出一定要将实物量与价值量二者结合起来进行自然资源资产核算，核算出自然资源资产、负债及所有者权益三要素每年年末的实物量和价值量。黄溶冰等[4]认为，应首先进行实物量的核算，保证在进行自然资源资产登记时，能够很好地利用已经统计好的数据，为后期转换为价值量核算打好基础，然后对自然资源的资产、负债及所有者权益三要素进行评估，综合起来核算价值量，获得相应的总量指标，从而实现对自然资源开发使用过程和结果的综合评价。高志辉[5]提出了具体的会计处理方式，认为在自然资源资产负债表的编写过程中，现金流动制是很好的选择，因为现金流动制除了可以确认过去已经发生的现金收入和支出外，还可对未来可能出现的现金收支进行提前确认，所以现金流动制能够体现出自然资源资产的预期效果。

综上所述，实物量的资产负债表可直观地反映水资源的流动数据，有利于盘点水资源的总量、使用量和剩余量等。将水资源转化为价值量核算之后，更有利于社会公众从货币角度掌握区域发展对水资源和水生态系统的消耗，因此对水资源进行价值量核算是必要的，而以价值量核算的水资源资产负债表才是真正意义上的水资源资产负债表。选择一种科学的水资源价值量核算方式非常重要，编制水资源资产负债表的价值就在于科学合理地为水资源计价，强调水资源的价值[6]。

2.2.2 平衡关系及表格样式

水资源资产负债表的基础为恒等式“水资源资产=水资源负债+水资源权益”，表格样式见表1。在实际编制过程中，表格中的具体科目会根据编制主体、研究对象的不同而不同。

3 水资源资产负债表试编实例

3.1 编制主体和编制频率

黄委作为代表国务院行使流域水资源管理职能的主体，是该流域水资源资产负债表的编制主体。黄河流域水资源的数据统计是以一个自然年为统计周期，即每年的1月1日至12月31日，故该流域水资源资产负债表的编制频率应一年一报，编制周期也应为每年的1月1日至12月31日。本文以2013年1月1日-12月31日为例，讨论黄河流域水资源资产负债表的编制。

3.2 黄河流域水资源资产负债表

在编制流域水资源资产负债表之前，先尝试编制水资源的实物量核算表。采用市场估价法对黄河流域水资源进行价值计算，鉴于黄河流经9个省（区），每个省（区）的水价皆不相同，故选取该流域代表性水价进行计算。根据河南省引黄工程供水价格调研报告[7]，当地生活用水价格为0.28元/m³，工业用水价格为0.35元/m³，农业用水价格为0.10元/m³，向水库供水的价格为0.64元/m³，排污费为2.25元/m³，水资源本身的存量、降水量、生态环境耗水量、径流量、入海量等采用生活、工业、农业供水价格的平均值0.24元/m³，所有者权益、管理者权益和经营者权益按照平均分配的方式计算。根据以上资料，编写黄河流域水资源资产负债表，见表2。

4 结语

（1）逐步建立基础数据统计体系。编制水资源资产负债表无论是对干部的离任审计，还是对水资源与水生态系统的可持续发展，都有着举足轻重的地位。目前国内自然资源资产负债表的编制还处于研究阶段，尚无成型的体制和方法。本文尝试编制的黄河流域水资源资产负债表依据是该流域2012年、2013年两年的水资源公报数据，该流域面积广大，各区域情况差异较大，而且水资源用途多样，尤其是污水、废水的排放，造成的治理费用尚缺乏相关统计数据。可以预见，在今后水资源资产负债表的编制及推广过程中，将存在部分基础数据缺失以及准确性不够的情况。目前资料统计中并未记录水资源增减变化所产生的原因，在水资源资产的统计中数据粗糙，一些偏远地区自行取水以及农业灌溉用水统计存在统计不完整、不准确的情况;尤其在水资源资产负债表负债科目中，生活污水的排放量应包括城镇和农村两大类，现阶段中国农村污水处理设施正在建设中，缺少统计数据，使得负债低估，今后还需进一步完善。

（2）建立水资源资产负债表编制的协作机制。完成水资源资产负债表的编制，需要系统的数据和技术准备工作，整个水核算的体系最复杂的是数据确认工作，更需要耗费大量的人力物力。建议完善数据统计体系、确立合适的统一的价值核算方式、实行水资源生态评价考核体系、借助第三方机构针对区域或流域水资源系统进行水环境审计。在以后的水资源资产负债表的研究工作中，应建立一个跨部门跨学科的平台，加大水资源会计的研究力度，将水资源的实物量核算和价值量核算结合起来，探索符合国情的、完整的价值核算方法，并适时选择适合开展水资源资产负债表编制体系的研究地点，进行实践探索，使水资源资产负债表编制体系更具实际可操作性。

参考文献：

[1]《全面深化改革重要论述》编写组.全面深化改革重要论述[M].北京：中国方正出版社，2013：39.

[2]于万春，姜世强，贺如泓.水资源管理概论[M].北京：化学工业出版社，2007：28-35.

[3]张友棠，刘帅.基于自然资源资产负债表的环境责任审计体系设计：以水资源为例[J].财政监督，2016（1）：95-97.

[4]黄溶冰，赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究，2015（1）：37-43.

[5]高志辉.基于现金流动制的自然资源资产负债表设计初探[J].会计之友，2015（6）：5-8.

[6]高鹤.资产评估：编制自然资源资产负债表的价值标尺[N].中国会计报，2015-12-18（9）.

[7]庞汉英，付爱英，赵丹，等.积极推进引黄工程水价调整工作促进引黄灌区持续健康发展：河南省引黄工程供水价格调研报告[J].河南水利与南水北调，2014（5）：4-8.