国家审计对反腐治理能力的提升效果：“有限提升”还是“有效提升”？

王路加 郭亚妮

[摘要]本文通过构建国家审计与反腐治理的动态最优控制模型，为国家审计对反腐治理的“有效提升”提供了理论依据。理论论证与实证结果表明：建立有效的国家审计体系、进一步完善制度环境，是治理腐败的长久之策。本文的研究结论对于推动反腐倡廉、坚持国家审计反腐治理、提升国家治理水平等具有重要启示。

[关键词]国家审计 反腐治理 制度环境 最优控制

一、引言与文献综述

近年来，我国政府一直在积极推动国家审计反腐治理。2013年，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出，应通过“强化权力运行的制约”与“加强国家审计”来打击政府的腐败行为。国家审计作为腐败治理有效机制，已成为我国政府反腐倡廉的重要举措。那么，国家审计对反腐治理能力的提升效果究竟如何？学术界主要有“有限提升论”和“有效提升论”两种观点。“有限提升论”认为国家审计的反腐治理功能有限，如赵华（2014）提出国家审计反腐综合治理能力不足，应从优化组织治理结构、优化配置审计资源、提升组织治理绩效三方面入手解决这一问题。马志娟（2013）提出，国家审计对政府官员经济责任审计的查责不够清晰，完善查责才能有效落实对腐败行为的问责。郑石桥和尹平（2010）依据审计机关的处理执行数据进行实证分析，提出国家审计机关反腐治理效率不高的原因是国家审计采用行政模式加双重领导型审计模式。“有效提升论”认为国家审计是国家治理的“免疫系统”，国家审计能够有效地预防、揭示、抵御政府的腐败行为（刘家义，2012）。Reinikka和Svensson（2005）研究发现，政府向社会公布教育项目的审计报告后，教育腐败案件的数目会显著下降。Olken（2007）研究发现，当政府审计道路建设项目的概率从4%增长到100%时，与该项目有关的腐败行为总数会下降8%。Ferraz和Finan（2011）发现，政府审计公告能够有效地揭露公共部门违规腐败行为，并且可以影响领导者的选举结果。蔡春等（2012）认为，在受托经济责任观的视角下，我国实施的是以权力为导向的国家审计模式，该模式能够有效监控经济权力的运行，防止权力异化。马志娟和刘世林（2012）认为，从政府行政体制改革的角度出发，国家审计是权力制衡的支持系统，有助于在政府层面构建决策权、执行权、监督权分离的行政模式，进而优化国家治理结构与国家治理环境、防治政府腐败行为；杨肃昌和李敬道（2011）认为，在政治学视角下，对权力的监督与制约是现代国家政治制度核心要素，国家审计的功能就在于对权力进行监督和制约，优化权力在政治主体间的合理配置。

本文通过构建国家审计与反腐治理的动态最优控制模型，系统性地阐述了国家审计对反腐治理能力的提升作用，并使用2005至2014年间我国31个省、自治区和直辖市的相关数据，进一步证实最优控制模型提出的研究假设，为“有效提升论”提供了理论依据与经验证据。研究发现，国家审计对国家治理能力的提升作用主要通过揭示功能与抵御功能实现。揭示功能的发挥，能够有效揭露国家治理体系中的违规行为，进而提升国家治理能力；抵御功能的发挥，为决策部门提供相关、可靠的审计信息，改善国家治理体系中存在的制度缺陷和管理漏洞。进一步研究表明，国家审计对国家治理的“有效提升论”需要良好的制度环境作保障。

二、理论分析与研究假设

如何提高公共资源的使用效率、避免公共资源的滥用是国家审计反腐治理研究的重要问题。经济学理论认为，如果公共资源的供给完全由市场决定，那么会导致“囚徒困境”与“市场失灵”，但如果将政府作为公共资源的供给者，政府官员又往往具有将公共资源用于私人牟利的动机，继而产生腐败行为，导致政府信任度降低。受托责任理论认为，国家审计是审计机关对受托人经营、管理公共资源的过程与结果进行监督、问责的一整套制度安排。社会公众作为委托人，中国共产党代表社会公众行使委托人的职责，委托政府部门、国有和国有控股企业、事业单位（作为受托人）经营与管理公共资源，国家审计机关作为第三方，依法对审计对象（即受托人）进行审计，并向委托人进行报告，揭示国家社会经济活动中的违规行为，保障受托责任的全面履行，提升反腐治理能力。

基于以上分析，定义国家审计（记为A）为国家审计机关在一定期间内（记为[0，T]）使用审计资源依法对审计对象实施审计的行为。将国家公共资源记为F，假设受托人在单位时间内（记为△t）消耗的公共资源为△F，则表示公共资源的耗费速率，F为状态变量，P为控制变量。政府腐败（C）是指“受托人耗用公共资源来牟取个人利益的行为”（Aidt，2003），由于公共资源掌握在受托人手中，政府耗费公共资源的速率P会直接影响到腐败程度的大小。同时，因为审计资源也是国家公共资源的一部分， P在一定程度上也调节着国家审计工作在不同时期的投入力度。因此，国家审计A、腐败C以及控制变量P的定义，可用函数形式表述为：

制度环境（记为I）也会影响国家审计对国家治理能力的提升作用：一方面，良好的制度环境为国家审计机关实施审计工作提供了可靠的保障，使得审计机构在耗费同等的公共资源下实施更高质量的审计工作；另一方面，良好的制度环境可以抑制机会主义行为，丰富政府监督的途径，提升国家审计的效率（张鼎祖、刘爱东，2015）。寻租理论认为，惩治腐败需要考虑反腐收益与腐败导致的社会成本两方面因素，以实现动态条件下社会福利函数的最大化（孙刚等，2005）。因此，本文将国家审计反腐治理的效用函数記为U，反腐收益记为V，腐败导致的成本记为G（C）。基于上述分析，将国家审计反腐治理的效用函数表述为：

其中，V（A，C，I）表示为联合概率的形式，假设国家审计发现腐败行为的概率为π（a，c），对应的效用函数为π（a，c）·u（0，i）；那么，国家审计没有发现腐败行为的概率就为[1-π（a，c）]，对应的效用函数为[1-π（a，c）]·u（0，i）。可设πa>0，πc>0，前一项表示国家审计工作执行的力度越大，则审计查出腐败行为的概率越大；后一项表示腐败程度越高，则国家审计查出腐败行为的概率越大，则国家审计的反腐收益函数可表述为：

确保国家审计反腐收益最大化以及腐败成本最小化是最优控制问题的核心。因此，国家审计反腐治理的动态最优控制问题可表述为：

公式（9）显示在良好制度环境的保障下，国家审计能够有效提升反腐能力；公式（10）显示国家审计与政府腐败呈负相关性，公式（11）显示制度环境与国家审计呈正相关性。

国家审计的揭示功能（记为）是指对包括政府在内的所有国家公共部门进行财务合规性审计，以发现经济活动中的违规违法行为。委托代理理论认为，政府与社会公众间因权利委托与财产委托形成了公共受托责任关系。政府受托责任的监督需要通过国家审计的揭示功能来实现，揭示功能强调通过财务合规性审计直接监控政府部门的财政收支、财政决算等经济活动，向有关部门揭示社会经济发展过程中的腐败行为，促使政府更好地履行公共受托责任。基于以上分析与模型推出的结论，提出研究假设：

H1：国家审计揭示功能的发挥，能够有效揭露国家社会经济活动中的腐败行为，进而提升反腐治理能力。

国家审计的抵御功能（记为）是指国家审计机关对发现违规违法行为进行处理与处罚，具有惩处制约、信号传递与信息公开的作用（王会金等，2012）。抵御功能强调对腐败行为进行纠正，对贪腐者进行惩处，同时也可以降低政府部门内部信息不对称。此外，抵御功能也能通过信息公开，形成公众的舆论效应，增强政府的透明度。国家审计机关可通过媒体向外界公布违规违法的处理结果，形成社会舆论，让政府公职人员顾及腐败行为对其声誉的影响，对其行为产生约束，而被公告的政府部门会迫于公众压力而改善管理中的漏洞，加强内部控制，从而形成对权力部门的制约。由此，如果国家审计机构对政府违规违法行为处理处罚的力度越大，则反腐效果就越好。基于以上分析与模型推出的结论（公式（10）），本文提出研究假设：

H2：国家审计抵御功能的发挥，能够有效改善国家治理体系中的漏洞与风险，进而提升国家治理能力。

国家治理能力是国家制度和制度执行能力的集中体现，治理能力体现在运用制度来治理社会经济各项事务的能力。国家审计本身也是国家治理体系中的一项重要制度，制度环境决定了国家审计的制度属性及角色分工，是提升国家治理能力的重要保障。新经济社会学的嵌入理论认为，经济活动的参与者之间存在着一系列的社会关系，它们被广泛地嵌入到组织之中（Granovetter，1985），构成了社会网络，社会网络中能够被利用产生效益的那部分资源称之为社会资本，这部分资源是以制度环境的形式存在，影响着组织的绩效和个体的行为（Barber，1995；Uzzi，1997）。国家审计机关与其他组织之间依靠信息的共享建立了合作式的网络关系，当制度环境不够完善，审计机关与各部门间因嵌入不足、缺乏良好信息传递渠道容易引发审计冲突；当制度环境完善，关系嵌入则有助于国家审计机关获取外部信息和审计资源，提升审计决策的水平，提升国家治理能力（张鼎祖、刘爱东，2015）。因此，制度环境是国家审计提升国家治理能力的重要保障。基于以上分析与模型推出的结论（公式（11）），本文提出第三个研究假设：

H3：随着制度环境的进一步完善，国家审计的反腐治理效应提升。

三、样本选择与研究设计

（一）模型构建与变量定义

为检验国家审计的揭示功能、抵御功能与反腐治理的相关性以及制度环境与国家审计的相关性，分别设定计量模型（1）、模型（2）与模型（3）：

其中，C作为被解释变量，衡量国家治理能力。Detect是国家审计的揭示功能，作为模型（1）的解释变量；Defend是国家审计的抵御功能，作为模型（2）的解释变量。Adopt衡量国家审计对反腐治理的提升效果，作为被解释变量；I是制度环境，作为解释变量。

1.国家审计（A）。本文使用国家审计发现的违规金额与地区人口之比（，用自然对数进行调整）来衡量揭示功能，使用国家审计处理处罚金额与地区人口之比（，用自然对数进行调整）来衡量抵御功能，使用相关部门对审计信息（含审计专题、综合性报告及信息简报）的批示采用率（）来衡量国家审计的反腐治理效果。

2.政府腐败（C）。借鉴周黎安和陶婧（2009）、吴一平和芮萌（2010）、万广华和吴一平（2012）的方法，依据《中国检察年鉴》提供的数据，使用政府贪污贿赂、渎职案件数占当地公职人员数的比重（）（件/万人）来衡量政府腐败程度。

3.制度因素（I）。本文选取樊纲等（2011）提供的“地区市场化进程指数”来衡量制度环境（刘慧龙、吴联生，2014；张鼎祖、刘爱东，2015），采用趨势估计法进行估计（韦倩等，2014）。国家审计的制度环境涉及政治、经济、社会等多个领域，该指数包含了“会计师事务所、律师事务所及行业协会等非金融中介组织的发育度指数”“金融机构的发育度指数”等多项指标，能够从国家经济制度、民主法治环境、行业协会发展状况等多个角度衡量制度环境。

4.控制变量。借鉴现有研究成果，定义地区经济增长（Gro）、地区教育水平（Edu）、公务员薪酬水平（Wag）、地区经济竞争水平（Com）、地区经济开放程度（Ope）、法治化程度（Law）、城市化水平（CD）、行政干预程度（ind）、地区政府规模（Amo）、财政自给率（ERR）（谢柳芳、韩梅芳，2016；万广华、吴一平，2012；黄溶冰、王跃堂，2010；王芳、周红，2010；周黎安、陶婧，2009；Shleifer、Vishny，1993；Mauro，1998）。具体变量定义见表1。

（二）数据来源

本文数据主要包括我国31个省、自治区和直辖市的地方审计机关发现的违规违法金额与处理处罚金额、相关部门对审计信息（含审计专题、综合性报告及信息简报）的批示采用率、地区政府的贪污贿赂渎职案件数、公职人员数、地区人口数量、地区生产总值、地区政府财政收入与支出、人均受教育年限、外商直接投资、进出口总额、城镇居民人均可支配收入、公务员薪酬等。其中，，与是依据《中国审计年鉴》提供的数据计算而成；C的数据来自《中国检察年鉴》；制度因素I来自樊纲等（2011）的《中国市场化指数——各地区市场化相对进程2011年报告》。其他数据来自中国国家统计局网站、《中国统计年鉴》《中国劳动统计年鉴》《中国教育统计年鉴》《中国财政年鉴》等。

四、实证结果分析

（一） 描述性统计

表2报告了主要变量的描述性统计。其中，政府腐败程度的中位数为3.380，最大值与最小值分别为4.122与1.933，说明各地区的腐败程度存在较大差异。国家审计揭示功能的中位数为5.299，最大值与最小值分别为6.836与3.559，抵御功能的中位数为3.636，最大值与最小值分别为5.599与2.323，说明地方审计机关的揭示功能与抵御功能存在一定程度的差异；国家审计的治理效果方面，的中位数为0.574，标准差为0.155，说明各地区治理效果有一定的差异，而制度因素方面，从标准差来看，各地区的制度环境存在很大的差异，国家审计工作的开展可能会受到这种差异的影响。

（二） 检验结果及分析

1.国家审计揭示功能与抵御功能对反腐治理提升作用的回归分析。表3中的模型1报告了国家审计的揭示功能对反腐治理提升作用的回归结果。从结果来看，估计系数为–1.422，在1%水平上显著，说明国家审计揭示功能能够有效提升地方政府反腐能力，支持了研究假设H1。从表3报告模型2的回归结果来看，估计系数为–1.099，在1%水平上显著，说明国家审计抵御功能能够有效提升地方政府反腐能力，支持了研究假设H2。

2.制度环境对国家审计保障作用的回归分析。表3中的模型3报告了制度环境对国家审计保障作用的回归结果。从回归结果来看，I估计系数为0.033，在1%的水平上显著，说明良好的制度环境为审计机关提供高质量的审计供给创造了有利条件，制度环境越好，意味着在地方审计机关在投入不变的情况下能产生更高的审计效率（张鼎祖和刘爱东，2015）。以上回归结果支持了研究假设H3。

3.分地区回归分析。首先，表4的Panel A报告了东部地区、中部地区和西部地区的回归结果。在东部地区，的回归系数为–0.555，在1%的水平上显著，表明在东部地区国家审计揭示功能对反腐治理能力的提升发挥了重要影响；的回归系数为–0.490，在5%的水平上显著，表明国家审计抵御功能对反腐治理能力的提升发挥了重要影响；I的相关系数为0.033，在1%的水平上显著，说明在东部地区制度环境对国家审计的保障作用显著；在西部地区，的回归系数为–1.841，在1%的水平上显著，的回归系数为–1.365，在5%的水平上显著，表明在西部地区国家审计能够有效提升反腐治理能力；I的相关系数为0.050，在5%的水平上显著，表明在西部地区，制度环境越好，国家审计对反腐治理功能的提升越有保障。其次，本文将全部样本划分为沿海地区（13个省份）与内陆地区（18各省份）再次进行检验，重点考察国家审计对国家治理提升作用，回归结果见表4的Panel B。在沿海地区，的回归系数为–0.432，的回归系数为–0.374，均在5%的水平上显著，该结果表明在沿海相对发达地区，国家审计对反腐治理的提升作用明显。在内陆地区，的回归系数为–2.109，的回归系数为–1.551，均在1%的水平上显著，说明在内陆地区，国家审计揭示功能与抵御功能对反腐治理的提升作用显著。

五、进一步分析与稳健性检验

本文依据国家审计揭示功能与抵御功能的中位数，进一步将样本分为两个对照组，即低投入组与高投入组，以研究不同的投入力度下国家审计对反腐治理能力的提升作用。如表5所示，在揭示功能低投入组中，揭示功能对反腐治理能力的提升作用并不显著，而在高投入组中，揭示功能的相关系数为–1.750，在1%水平上显著，说明国家审计揭示功能的投入力度越高，反腐治理能力的提升越显著。在抵御功能低投入组中，抵御功能对反腐治理能力的提升作用不显著，而在高投入组中，抵御功能的相关系数为–0.976，在1%水平上显著，说明国家审计抵御功能的投入力度越高，反腐治理能力的提升越显著。再次验证了假设H1与假设H2。

此外，将样本分为不完善制度环境与完善制度环境两个对照组，研究不同情境下制度环境的保障作用。如表6所示，在不完善的制度环境组中，I的相关系数为0.048，在1%的水平上显著为正，说明与制度环境较好的地区相比，对制度环境不完善的地区开展制度建设的投入产出比更高，国家审计对反腐治理能力的提升作用越明显。在完善制度环境中，I对国家审计的保障作用并不显著，一方面，可能是制度环境完善的地区拥有更多的大型垄断企业，这些企业凭借其多方面的优势对地方政府施加强大的影响，导致地方政府开展行政监督难度大；另一方面，可能是由于制度环境完善的地区，地方政府的公共支出会向基本建设倾斜，审计资源会因此受到削弱（尹恒和朱虹，2011）。

从2010年开始政府腐败程度明显下降并趋于稳定，为确保本文结论的稳健性，将总样本分为数量相等的两组子样本，一组（2005至2009年）表示高腐败期间，另一组（2010至2014年）表示低腐败期间，再次检验国家审计对政府腐败的防治作用及制度因素对国家审计的保障作用，结果发现依然支持研究假设（见表7、表8）。此外，还发现，相比高腐败期间，低腐败期间制度环境对国家审计保障作用更好。这说明当地方政府的透明度不高、缺乏强大的公共监督制约时，政府对国家审计的需求不能得到完整表达，制度建设容易被忽视。可能是因为地方官员往往有“晋升”的政治诉求，使得地方政府在财政预算决策时会倾向于投资性支出，以获得更大的财政利益（陈志勇和陈思霞，2014）。其次，在模型1与模型2中，借鉴Liu和Lin（2012）的方法，用国家审计发现问题金额占被审单位数的比重与处理处罚金额占被审单位的比重来替换本文的解释变量与，重新进行上述回归分析，结论与前文基本一致（见表9）。最后，在2009年“高铁打黑”期间，国家审计查处了一大批政府官员的贪腐案件，考虑到特殊事件对本文研究结论的影响，剔除2008年的样本，重新进行检验，回归结果依然没有显著变化。

六、结论与启示

腐败治理是国家审计的重要内容，其治理效果直接关系到我国的政治生态与经济安全。本文提出国家审计与政府腐败的动态最优控制模型，为“有效提升论”提供了理论依据。该模型运用公共管理学与经济学的相关理论，定义了状态变量与控制变量，引入腐败成本与制度因素，建立国家审计与政府腐败的关系函数，并运用动态最优控制理论，在汉密尔顿函数最大值存在的条件下推导出相关结论，其经济含义表明，國家审计能够有效提升反腐治理能力，完善的制度环境为国家审计的反腐治理提供了保障。

通过研究发现，国家审计有助于腐败治理，主要通过揭示功能与抵御功能来实现。国家审计不仅能够有效防治政府官员的腐败行为，而且可以凭借其较强的公告威慑作用及合理的审计建议等，帮助政府部门提升管理水平。地区的法制环境与经济监督状况越好，社会服务和协调机制越健全，金融体系越稳定，国家审计的腐败治理功能越有保障。

因此，首先，应坚持“有效提升论”，充分发挥国家审计在国家廉政体系中的重要作用；其次，国家审计是国家治理的重要组成部分，而反腐治理一直是国家治理的核心问题，也是一项复杂的系统工程，实施治标式的高压反腐只能解燃眉之急，而建立和完善揭示功能与抵御功能相结合的国家审计体系则是腐败治理的长久之策；最后，国家审计的反腐治理需要完善的制度环境作为保障，政府应积极推动制度建设，切实形成腐败治理的常态化。

主要参考文献

黄溶冰，王跃堂.我国省级审计机关审计质量的实证分析（2002-2006）[J].会计研究， 2010（6）：70-76

张鼎祖，刘爱东.制度环境、政府间竞争与地方审计机关效率——基于省际面板数据的空间计量分析[J].会计研究， 2015（3）：87-93

赵华.政府审计实现国家治理效能的现实抉择：政府审计系统柔性[J].会计研究， 2014（2）：79-85

郑石桥，尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率[J].审计研究， 2010（6）：53-58

J LIU， B LIN. 2012. Government Auditing and Corruption Control：Evidence from Chinas Provincial Panel Data[J]. China Journal of Accounting Research， 5：163-186

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