碳会计信息披露的问题研究①

钱燕 管怡秋

摘 要：本文以36家火电公司为例，对其年度报告、社会责任报告、董事会报告等资料进行阅读与统计，发现碳会计信息披露方面存在内容不全面、随意性较大等问题，主要原因是缺乏规范的碳会计信息披露准则、缺乏宏观监控以及社会整体低碳意识薄弱，结合财政部出台的《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（讨论稿）》提出解决方案，即构建统一的碳会计信息披露框架、建立完善的法律体系、提高社会整体低碳意识以及开展碳会计信息审计鉴证工作。

关键词：碳会计 信息披露 节能减排

中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（a）-127-05

1 研究背景

近年来，温室气体排放导致的气候变暖问题逐渐引起人们的关注，解决气候问题的关键是发展低碳经济，碳排放权交易市场便在全球范围内逐渐建立起来。从2011年开始，国家便陆续在7个城市试点碳交易，并于2017年开始建设全国统一的碳排放权交易市场。2015年政府颁布实施的《新环境保护法》将环保硬指标和政府领导硬指标相结合，对于不履行相关环保职责的政府人员给予记过、记大过或者降级处分，造成严重后果者甚至会被撤职或者开除，获称“史上最严的环保法”。2016年9月，国家财政部出台了《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（讨论稿）》（以下简称《征求意见稿》），以规范企业碳会计信息管理。随着碳交易市场的日益活跃，传统的会计信息披露体系很难满足低碳经济发展下生产的要求，因此建立配套的碳会计信息披露体系刻不容缓。电力企业作为国家支柱性产业，在生产过程中排放出大量二氧化碳，根据《气候变化国家评估报告》，我国全部火电机组的二氧化碳排放量约占全国碳排放量的40%，作为重污染行业，为了实现低碳排放的目标，电力企业更需要建立并完善相关的碳会计信息披露体系，所以，在全国统一碳排放权交易市场的背景下，研究电力企业的碳会计信息披露问题具有重要的现实意义。

2 文献综述

碳会计信息披露不仅可以满足各利益相关者对企业碳会计信息的需求，还可以直观地反映企业碳排放情况与节能减排效果，对企业转型升级以及提升企业自身价值具有重要意义，国内学者主要对碳会计信息披露内容、披露方式以及影响因素进行了研究。

2.1 碳会计信息披露内容

肖序（2011）根据目前我国碳交易处于低水平的国情，构建了核算、管理、审计三部分组成的碳信息披露框架。郜东芳（2012）认为碳信息披露应主要包括两方面的内容；一是不能用货币来量化的碳绩效信息；二是能用货币衡量的碳会计要素信息。陈华等（2013）基于不同的碳信息需求者对碳信息需求内容有所不同的角度，提出我国企业碳信息披露内容应主要包括“碳排放量”“碳排放有关风险、机遇及应对战略”“低碳措施及绩效”“企业碳交易”“碳信息审计鉴证”等信息。

2.2 碳会计信息披露方式

康玲（2015）认为应当单独设立碳资产负债表和碳利润表，并且需要从企业界、学术界、政府部门和社会公众这4个方面来完善碳会计信息披露体系。陈秀霞（2016）认为应将碳信息融入到主流财务报告框架中，因为目前上市公司表内的碳财务信息披露不够充分，所以需将碳资产、碳负债、碳成本等量化信息在财务报告中反映出来。闫华红（2016）持表内和表外结合的方式披露碳信息的观点，因为碳排放权不仅影响企业自身的财务状况、经营成果和现金流量，还涉及企业的社会责任等方面。

2.3 碳会计信息披露的影响因素

王爱国（2011）指出，企业内部和外部都存在碳信息的需求者，如员工、管理者、投资者、竞争者等，这些利益相关者的需求和行为对企业碳会计信息的披露有影響作用。王德发等（2012）通过构建碳信息评价体系，发现企业碳排放信息披露水平与企业终极控制人的控制范围正相关。方健等（2012）分析了供应链信息共享与碳信息披露水平的相关性，研究发现供应链信息共享程度越高，碳信息披露水平也越高。

3 企业碳会计信息披露现状分析——以电力上市公司为例

3.1 样本选择

电力行业是碳排放大户，目前我国以火力发电为主，电力作为一种基础性能源，在其生产和供给过程中排放出大量二氧化碳，对环境产生很大影响。除此之外，2017年，电力行业率先启动全国碳排放交易体系，因此电力行业作为关系民生的重污染企业，环保责任更为突出。

首先依照证监会的行业分类，找到电力、热力、燃气及水的生产和供应业一共107家上市公司，从中选取104家沪深A股，剔除已退市股、ST股以及今年上市股，确定以火力发电为主营业务的36家上市公司为样本，查阅公司2016年的年度报告、董事会报告、监事会报告和社会责任报告等披露的碳会计信息，对样本上市公司的碳会计信息披露现状进行分析。

3.2 电力上市公司碳会计信息披露现状

3.2.1 电力上市公司碳会计信息披露的内容

由于目前我国对碳会计信息披露的内容并无统一规定，因此电力上市公司碳会计信息的披露内容多样化，具体情况如表1所示。

从2016年披露的碳会计信息统计情况来看，披露最多的信息是节能减排措施及绩效，说明电力上市公司积极响应国家节能减排的号召，在发展低碳经济方面做出了一定努力并且取得了一定效果。披露较多的信息是归为重污染企业，说明大部分电力公司了解自身污染的严重程度，并且勇于向社会公众公开。虽然有83.33%的公司披露了环保项目获得的政府补助，但针对温室气体减排而获得补助款的数据披露很少。77.78%的电力公司披露了低碳机遇及风险，这部分企业考虑到了环保要求的提高会相应增加企业的投入和费用支出，但同时也能促进企业加快能源产业创新性研究。66.67%的企业披露了碳排放权交易，说明在碳排放权交易试点城市，控排企业能够获得政府分配的碳排放权配额，并且可在碳排放权交易市场上购买或者出售配额。47.22%的公司披露了低碳技术的研发支出，说明这部分企业重视新技术的研发来降低碳排放量，同时也考虑到了相关技术的研发会增加支出，将发展低碳经济纳入企业的发展战略。只有16.67%的企业披露了碳排放量，说明大部分企业自愿披露碳排放量的积极性很低，为了信息使用者能够真实了解企业碳排放情况，有必要对企业的碳排放量披露进行强制性要求。

3.2.2 电力上市公司碳会计信息披露的方式

通过阅读36家电力上市公司的年度财务报表，发现36家公司均未在财务报表中新设碳会计科目，只是将其作为传统的财务会计进行处理，比如参与碳排放权交易的企业将碳排放权交易收入在非经常性损益等项目中披露，这主要是因为目前没有正式出台碳会计信息披露准则，缺乏对披露方式的统一规范，所以上市公司对碳会计信息的披露就存在随意性和不一致性。

3.2.3 电力上市公司碳会计信息披露的途径

从表2中我国电力上市公司碳会计信息披露的途径来看，多数分布在报表附注、社会责任报告以及重要事项中。在报表附注中，上市公司主要在管理费用、营业外收入的明细中披露，具体涉及低碳技术的研发支出费用、节能减排项目的政府补助等。重要事项中，上市公司对属于重点排污单位的环保情况进行说明，包括是否发生环保事故以及受环保部门的处罚情况。目前没有一家企业通过碳会计独立报告进行信息披露，但是在社会责任报告中对于低碳信息有所涉及，主要包括节能减排项目投资以及减排绩效方面的信息。

3.3 电力上市公司碳会计信息披露存在的问题

3.3.1 碳会计信息披露内容不全面，质量不高

一是企业碳会计信息披露的内容各不相同，已披露的碳会计信息内容也不够完整，极大降低了各企业之间碳会计信息的可比性。比如低碳措施及绩效这一内容大部分企业都披露了，但很少有企业对二氧化碳计划排放量、实际排放量以及具体的测量方法进行详细的介绍，使得信息使用者难以判断企业的低碳绩效究竟如何。另外，碳排放权交易的披露程度不高，以火力发电为主的电力上市公司基本都是控排企业且参与碳排放交易，但是通过上述分析可以看到，只有66.67%的企业披露了碳排放交易有关的信息，参与碳排放权交易是企业节能减排的重要途径，只有相关信息披露充分才能看出企业的减排措施是否取得成效。

二是多数的碳会计信息以定性描述为主且趋于模式化，如企业在年报中披露的低碳发展战略都可总结为相似的一句话，例如“为响应国家节能减排号召，公司调整能源产业结构，深化技术改造，向更加节能化、环保化方向发展”，这种简单的定性信息千篇一律，缺乏科学的定量分析，不具备较强的说服力。对于已披露的定量化信息，企业也只是将其作为传统会计中的常规财务问题来处理，如将碳排放权交易收入计入非经常性损益，将无偿取得的碳排放权计入递延收入，这种做法使得报表使用者无法将碳会计信息与传统会计信息进行区分，难以了解企业碳排放权交易情况究竟如何。

三是上市公司披露信息时倾向于对自身发展有利的信息，对于一些负面信息则很少披露甚至不披露。以火力发电为主的企业是重点排污企业，由表1统计数据可以看出，仍有部分企业并没有披露其为重污染企业。此外，所披露的碳会计信息倾向于强调企业倡导节能减排并且取得一定成果、无重大污染事故、因节能减排而获得奖金或补助，此类利好信息对企业的经营状况并不会产生重大影响，反之，一些负面性的预测信息如应急预案、罚款等披露比例仍处于较低水平。

3.3.2 碳会计信息披露途径随意性较大

从表2统计情况中可以看出，上市公司碳会计信息披露的途径多种多样，有的通过董事会报告，有的通过社会责任报告，有的采取报表附注或重大事项，基本是按照自身偏好选择不同途径进行披露，披露途徑不相同，各个企业碳会计信息内容也就不统一，从而导致碳会计信息的可获取性和可比性降低。除此之外，同一企业在不同途径中披露的内容存在重复的现象，信息的实用性并不高，从而加大了信息使用者的信息使用难度。

3.4 碳会计信息披露存在问题的原因分析

3.4.1 缺乏明确统一的碳会计信息披露框架

虽然财政部、证监会以及各证券交易所发布了相关文件进行规定，但尚未形成具体统一的披露规范。财政部于2016年9月出台的《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（讨论稿）》，尚处于征求意见阶段，没有执行。证监会和各证券交易所也出台了文件对环境信息的披露做出规定，证监会发布了《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第1号（招股说明书）》，要求上市公司披露安全生产以及环境保护的相关信息；深圳证券交易所发布《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》，界定了上市公司环境保护政策的内容；上海证券交易所发布《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》，规定以临时公告披露环境信息。虽然这些部门都出台了相关文件，但由于各部门职责不同，所形成的文件差异较大，并且大多数文件都是对笼统环境会计的规定，并不针对具体的碳会计信息。

3.4.2 缺乏碳会计信息披露的宏观监控

我国的碳会计发展尚处于起步阶段，宏观监控措施不到位，主要体现在两个方面。一方面是政府在碳会计信息披露中的监管和引导作用不强，相关部门监管乏力，对企业不真实披露碳信息处罚力度低，导致企业违规成本低，形成了在碳会计信息披露方面较为宽松的外部监管环境，另一方面是缺乏专门针对碳会计信息披露的相关法律法规，目前我国没有专门立法对企业提出强制性要求，大多数企业是以环境法律为依据来进行碳会计信息披露的。我国主要有两部环境法律，一部是《大气污染防治法》，为改善环境、防治大气污染而制定，第12条明确规定“向大气排放污染物的单位，必须按照国务院环境保护行政主管部门的规定向所在地的环境保护行政主管部门申报拥有的污染物排放设施、处理设施和在正常作业条件下排放污染物的种类、数量、浓度，并提供防治大气污染方面的有关技术资料”。法条中只规定排污企业向所在地环境保护部门提供有关信息，并未要求其向社会公众披露环境污染方面的信息。另一部是《清洁能源生产促进法》，第31条明确规定“列入污染严重企业名单的企业，应当按照国务院环境保护行政主管部门的规定公布主要污染物的排放情况，接受公众监督”。虽然明确要求企业公开披露污染物排放情况，具有强制性，但披露的主体仅限于严重污染企业，并且要求披露的内容不够全面完整。

3.4.3 社会整体低碳意识薄弱

改革开放至今30余年，人们对经济发展的重视程度远远高于对环境保护的重视程度，正因如此，近年来我国的经济快速发展，环境问题却日益突出。

一方面，投资者低碳意识薄弱使企业缺少碳会计信息披露的动力。投资者是上市公司对外所披露信息的主要需求者，是企业碳会计信息披露的主要动力之一，投资者的环保意识缺乏，对碳会计信息需求度不高，会使企业外部形成宽松和低需求的披露环境，从而制约碳会计信息披露质量的提高。

另一方面，企业自身低碳意识薄弱，缺乏环境责任感，在披露碳会计信息时，主要是从自身利益出发而非是从环境保护的角度出发。因为企业是信息的提供者，掌握着本单位温室气体排放的真实情况，外部的利益相关者对于这部分信息无从了解，因此存在信息不对称性的问题。在这种情况下，企业从自身利益出发，就会尽可能披露对本单位发展有益的信息，对负面信息就会少披露或者不披露。在企业管理者的传统观念中，不利的碳会计信息披露将会对企业的发展带来压力，所以将其视为风险避之不及。

4 电力上市公司碳会计信息披露问题的对策

通过借鉴国外企业的成功经验，结合我国现阶段基本国情，提出完善电力上市公司碳会计信息披露的主要对策。

4.1 构建规范统一的企业碳会计信息披露框架

財政部于2016年9月出台了《征求意见稿》，对碳排放权交易试点会计的处理做了统一规范，具有探索性和创新性，对于规范碳会计信息的披露工作具有积极的指导意义。《征求意见稿》将碳会计信息融入到了主流财务报表当中，针对碳排放权设置单独的科目，资产科目“碳排放权”核算重点排放企业取得的碳排放权的账面价值，负债科目“应付碳排放权”核算重点排放企业需履约碳排放义务的账面价值。目前学术界普遍的争论是将碳排放权确认为“存货”“无形资产”还是“金融工具”，《征求意见稿》中这种处理方式顺应低碳经济的发展潮流，创新性地设置了新的科目，解决了碳排放权交易会计资产、负债对应科目的问题，使资产负债表结构更加全面和完整。在财务报表附注中，《征求意见稿》主要对无法量化的信息进行了规定，包括“碳排放相关信息”“碳排放权相关会计政策”“碳排放权持有及变动情况”“碳排放权出售及公允价值变动对当期损益的影响”等内容。《征求意见稿》统一了碳会计信息的披露途径，通过财务报表及报表附注进行披露，采取表内和表外披露相结合、定性与定量相结合的披露方式，既丰富了表内信息披露的内容，又将不能量化的信息采用合适的方法在表外进行披露，改进了传统披露方式可比性低的缺点，有利于利益相关者全面了解企业的碳排放权相关的会计信息，为其做出决策提供依据。

《征求意见稿》为我国尽早出台碳排放会计准则提供了指导，除了其中已提出的解决方案，还有几处需要完善。报表附注中披露的碳排放清单年度报告，涉及到碳排放量的测量，由于碳排放的测量具有很强的特殊性和复杂性，若各个企业所选择的收集和量化方法不同，那么披露的碳排放数据就不相同，从而缺乏可比性，所以应对碳排放的测量方法做出统一规范。此外，表外披露的信息还不够完整和丰富，《征求意见稿》中所要求披露的信息只能简单的反映出企业的减排战略，并未反映出企业为减排做出的努力程度以及成果，所以还应该披露企业为降低碳排放量，通过研发低碳技术、购买低碳设备、设置相关管理机构等方面的具体减排措施而多付出的成本；企业的减排措施在经济层面和环境层面的绩效；当年的碳排放强度与以前年度的对比。另外，由于我国建立碳交易市场的时间并不长，市场交易机制还不够成熟，因此会隐藏一定的市场风险；随着相关碳交易法律制度逐步完善，今后电力行业会面对更加严格的外部监管，违规成本将会增大，因此存在监管风险；作为重污染的电力行业需要更多配额的碳排放权，企业的节能减排技术就显得尤为重要，研发低碳技术可能会增加企业的生产成本，可能存在技术风险。因此电力行业在披露碳会计信息时还应披露市场风险、监管风险和技术风险，为企业的财务报告使用者提供更加真实可靠的信息。

4.2 建立并完善碳会计信息披露法律体系，落实强制披露机制

参考国外碳会计信息披露比较成熟的国家，其强制性披露碳信息的法律体系都较为完善。英国从2009年开始，先后颁布《温室气体排放披露指南》《碳减排承诺》《强制碳信息披露报告准则》，强制企业披露碳排放信息并对企业的碳减排贡献进行评估。2007年，澳大利亚发布了《国家温室气体与能源报告法》，要求碳排放量超过临界点的企业必须向能源效率与气候变化部提交碳排放报告，并且对碳排放信息计量、报告以及鉴证做出具体规定。美国2009年出台《温室气体强制报告制度》，要求能源供应商、制造商以及碳排放量超过25000吨的企业必须向EPA提交年度碳排放量报告。现阶段，我国在环保方面出台了多部法律法规，虽然这些法律法规对于碳减排也有一定的约束作用，但过于笼统，缺乏针对性，因此为了从根本上解决碳会计信息披露问题，国家应当尽快着手相关方面的立法工作，发挥法律的主导作用，用法律手段强制性要求企业披露碳会计信息。一方面，通过借鉴国家环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》，立法部门可以制定《企业碳会计信息披露指南》，对于碳会计信息的披露主体、内容、方式、途径、监管以及法律责任做出明确规定，使碳会计信息成为上市公司必须列报的内容，兼具约束性和指导性；另一方面，法律需要执行者和监管者，否则就失去该有的约束作用，因此在法律法规出台之后，政府的执法部门以及监管部门应当明确责任、依法办事，对于不按要求披露碳会计信息的企业给予一定力度的处罚，加大此类企业的违法成本，增强法律的权威性和威慑力。

4.3 提高社会整体的低碳环保意识，建立碳会计信息自愿披露机制

一方面要提高社会公众尤其是投资者的低碳意识，增加投资者对碳会计信息的需求。对于投资者来说，企业碳排放情况与其息息相关，随着国家对环保的重视程度越来越高，重污染企业的发展必定会受到很大影响，比如每年我国都会强制关停大量重污染、高排放的企业，如造纸、水泥、电力等企业，显然这会直接影响到投资者的经济利益。对于其他社会公众来说，企业的碳排放情况主要体现在生活环境的污染方面，温室气体的排放会降低人们的生活质量。随着社会公众低碳意识的增强，碳会计信息需求便日益旺盛，企业碳会计信息披露的积极性也随之提高，从而促进碳会计信息披露问题的改善和解决。

另一方面要提高企业管理者的低碳意识，转换企业管理者观念，正确应对碳会计信息披露带来的压力。作为以火力为主的发电企业，其生产的是与人们生活必不可分的电力，污染物的排放是不可避免的，企业管理者应当意识到积极进行碳会计信息的披露是企业履行社会责任的体现，有利于树立企业勇于承担社会责任的正面形象。除此之外，企业可以将环保压力化作动力，以发展低碳经济潮流为契机，加强能源产业创新型研究，加快企业的转型升级。

4.4 开展碳会计信息披露的审计鉴证业务，确保披露信息质量

碳排放权交易市场的有序发展，不仅依赖于公开信息，更需要对披露的碳会计信息進行审计鉴证，这样才能确保数据的可靠性。以广东省为例，虽然广东省发改委今年对参与全国碳交易市场企业2016年温室气体排放信息报告进行核查，但核查对象是综合能源消费总量达到1万吨标准煤以上的企业，并不包括所有的企业，碳排放之外的碳会计信息也没有专门部门进行核查。由于目前我国企业碳会计信息披露尚缺乏审计鉴证，信息披露的主观随意性较大，企业可以设立专门的内审小组对碳排放情况进行监督，此外，政府也可以成立碳会计信息审计鉴证机构，对企业披露的碳会计信息进行核证，确保信息的真实性和合法性。

5 结语

在我国实施低碳发展和落实《巴黎气候协定》的背景下，低碳减排是企业必须积极应对的重要任务，电力行业在低碳方面的表现和行动，是我国发展低碳经济的重要方面，虽然电力企业大部分都对碳会计信息进行了自愿披露，但是信息质量不够高，可用性并不强。2017年我国建立全国统一的碳排放权交易市场，这就迫使相关的会计政策必须落实，借《征求意见稿》的东风，出台并完善碳会计披露准则，不仅仅对规范我国碳排放管理、促进碳排放权交易市场的发展具有现实意义，也对其他国家制定相应的准则具有借鉴和启发意义。除此以外，企业规范披露碳会计信息也离不开政府的宏观监控和社会公众的监督，由此才可以形成碳会计信息资源共享的良性循环。

参考文献

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[4] 王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）.

[5] 郜东芳.我国上市公司碳会计信息研究[D].北京交通大学， 2012.

①基金项目： 本文系南京林业大学大学生创新训练项目“碳会计信息披露的问题研究”（2017NFUSPITP172）阶段性研究成果。

作者简介：钱燕（1996-），女，汉族，江苏泰州人，本科在读，主要从事会计方面的研究；管怡秋（1997-），女，汉族，江苏常熟人，本科在读，主要从事会计方面的研究。