保证业务的会计确认和披露

杨薇

摘要：保证是合同双方当事人以外的第三方向合同关系中的债权方保证合同关系中的债务方全部或部分履行合同债务的担保方式，保证人在被担保的当事人不履行合同时，承担赔偿的责任。实践中，保证事项会形成企业的潜在或现时义务，对企业财务状况、经营成果、现金流量可能产生重大影响，从而影响财务信息相关者对信息的判断和使用。而保证义务的履行具有非即时性、可分性、间接性、不确定性等特点。因此，保证事项的会计确认和披露至关重要。

关键词：保证;抗辩;确认;披露

一般保证的会计确认和计量

保证人应当确认预计负债并披露的情形

根据《企业会计准则第13号——或有事项》（简称“《或有事项准则》”），或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：1.该义务是企业承担的现时义务;2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业;3.该义务的金额能够可靠地计量。根据《或有事项准则》的规定，结合保证业务的特性，当出现下述情况时，保证人应确认预计负债，并在附注中披露与或有事项有关的预计负债信息：1.当债务到期，债务人因财务状况恶化等原因不能偿还到期债务，债权人起诉或申请仲裁，法院或仲裁委员会已作出判决或裁决，法院就债务人财产已强制执行，经过强制执行仍然不能履行完毕偿还义务的;2.出现保证人不能行使先诉抗辩权，债权人要求保证人承担保证责任时，例如：债务人住所变更，致使债权人要求其履行债务发生重大困难的;人民法院受理债务人破产案件，中止执行程序的;保证人以书面形式放弃先诉抗辩权的。

保证人应当按照或有负债进行披露的情形

根据《或有事项准则》，或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业不应当确认或有负债，但是应当在附注中披露与或有事项相关的或有负债信息，包括或有负债的种类及其形成原因;经济利益流出不确定性的说明;或有负债预计产生的财务影响，获得补偿的可能性;无法预计的，说明原因。根据《担保法》以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》（简称“《担保法解释》”）的相关规定，只有在债务人不能履行债务时，保证人才承担保证责任。一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任。但是，此时的保证责任和义务符合上述或有负债负债的定义，保证人应当按照上述或有负债的披露要求进行相应披露。

保证人无需进行会计确认和披露的情形

当发生下述保证人免责情形时，根据《或有事项准则》的相关规定，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债，不应当确认和披露。一是发生了保证人可以行使欺诈抗辩权的情形：债权人欺诈保证人，或者债权人、债务人串通欺诈保证人，以及债务人欺诈保证人而债权人知道或者应当知道的，保证人均可以行使欺诈抗辩权，不再承担保证责任。二是发生了主债权变更可以行使抗辩权的情形：根据《担保法解释》，出现下列主债权变更情形时，保证人可以免除责任：1.保证人与债权人事先约定仅对特定的债权人承担保证责任或者禁止债权转让的，而债权人在保证期间将主债权转让给第三人的，未经保证人同意，则保证人不再承担保证责任;2.保证期间，债权人许可债务人转让部分债务未经保证人书面同意的，保证人对未经其同意转让部分的債务，不再承担保证责任;3.保证期间，债权人与债务人对主合同数量、价款、币种、利率等内容作了变动，未经保证人同意的，如果加重债务人的债务的，保证人对加重的部分不承担保证责任，不予以确认;4. 主合同当事人双方协议以新贷偿还旧贷，除保证人知道或者应当知道的外，保证人不承担民事责任（新贷与旧贷系同一保证人的情形除外），因为，这种情况下的以贷还贷，可能不仅是债权人与债务人串通变更主合同的贷款用途，未征得保证人的同意，而且保证人承担保证的可能是一笔死账，原本就不能收回了，还让保证人出具保证，明显对保证人不公平，违反民法上的公平原则。

保证人是否确认和计量或有事项的特殊问题

保证的诉讼时效结束，保证人可以进行诉讼时效抗辩时，是不是可以停止对或有事项的确认披露？保证合同的诉讼时效起算于债权人向保证人主张权利之时，因为只有债权人开始行使保证权，保证合同的先天缺陷得以校正，否则，保证人可能不知道自己该不该承担保证责任？承担多少？什么时候承担等，只有债权人向保证人主张权利，保证人和债权人之间方转化为成为法律意义上正常的债权债务关系，按照《民法总则》的规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。那么诉讼时效三年届满，保证人产生抗辩权，无继续履行的法定义务，经济利益可以不流出企业，已确认而未履行的义务可以注销，未确认过的义务此时亦不符合必须确认的条件，此时，不符合《或有事项准则》的确认和披露情形，可以不确认和披露或有事项。

上述诉讼时效抗辩可能让保证人背上道德负担，需要注意的是，诉讼时效到期仅仅是保证人产生了诉讼时效抗辩权，而债权人和保证人之间的实体权利义务关系并未消灭，若保证人不愿意背负道德负担，不愿意主张抗辩权，其承担保证责任又不能向主债务人行使追偿权，此时，其仍应按照《或有事项准则》的相关规定对或有事项确认和披露。

（作者单位：河南农开产业基金投资有限责任公司）