商业银行管理会计成本核算方法简析

崔莹

摘要：商业银行的管理会计为准确计量各维度盈利贡献，需选择不同的成本核算方法，特别是对费用及资产减值损失应用不同方式，以期为银行内部经营分析、业绩评价、客户选择及产品定价等管理提供更有价值的决策支持信息。

关键词：商业银行；管理会计；完全成本法；变动成本法

商业银行是经营货币、资金的机构。为满足其管理决策需要，在核算银行内部各个机构、客户、产品的盈利贡献时，成本核算需选择不同的方法。

一、成本分类及核算方法

管理会计中成本核算方法包括：完全成本法和变动成本法。按传统会计概念，企业发生的成本分为产品成本及期间费用。两种核算方法的实质区别在于是否将固定制造费用计入产品成本，而银行业与此相似但略有不同。

商业银行的“成本”包括资金成本、运营成本（费用）、税务成本、风险成本（资产减值损失）及资本成本的总额。建立成熟的管理会计体系，其核心是进行多维度的成本核算以识别价值创造节点。而成本分摊核算是获取各维度盈利数据的关键因素之一。根据商业银行决策需求及本文论述需要，成本不再区分产品成本和期间费用，而使用以下两种分类方式：一类是按“与受益对象密切关系”分为直接成本和间接成本。直接成本指专门为某一特定经营业务发生的成本，成本和受益者形成一一对应关系，可较完整、准确地分配给受益者。例如，在实行“内部转移定价”的商业银行中，资金成本、资本成本基本能与每笔业务、每个客户逐一对应，属直接成本；间接成本指为多个经营业务共同发生的成本，成本与受益者之间是一对多关系，成本需分解计算、分配给相应受益者。例如，商业银行自有营业用房的折旧费，不能直接对应到某笔业务或某个客户上，属间接成本。另一类是按“成本性态”分为固定成本和变动成本。与传统会计相同，固定成本指在相关范围内，其成本总额不随业务量增减而发生任何变化的成本，如营业用房折旧费。变动成本指在相关范围内，其成本总额随业务量变化而成正比例变化的成本。

商业银行的损益分析多以“经济利润”为中心（1），计算模型为：经济利润=全收入-全成本

全收入=外部利息净收入+内部利息净收入+非息净收入（利息净收入为“利息收入-利息支出”，已考虑“资金成本”）

全成本=直接费用+间接费用+增值税附加+资产减值损失+所得税+资本成本

采用“完全成本法”时，增值税附加、所得税（不考虑复杂的纳税调整，仅以一定比例简化计算）、资本成本、资产减值损失均属直接成本、变动成本，在分支机构、产品和客户等维度可直接获得。费用内容较为复杂，直接费用在记账时直接计入各维度，间接费用按一定规则分摊，最终可提供详实的损益信息。在此情况下，“完全成本法”指在计算各维度盈利时，将所有成本均予以扣除的核算方法。“变动成本法”与传统概念有所区别，并不是只核算变动生产成本，而是借鉴其思路，指在成本分摊时未将全部成本分摊，而是根据决策需求只计量“直接成本”的核算方法。

二、成本核算方法选用

实际应用中，管理会计核算的明细数据主要为经营分析、业绩评价、客户选择及产品定价等内部管理提供决策依据。按不同应用需求，成本信息需包括不同层次、不同内容。也就是说，成本核算方法的选择要因时因地制宜。

（一）经营分析与业绩评价

经营分析与业绩评价采用“变动成本法”，即不需要将从总行到支行的全部成本分摊进而分析评价，不同维度分析采用不同层次的成本。

对各利润中心（如各支行、各营销团队等）的盈利分析，以其发生的直接成本为依据，包括本利润中心发生的固定成本、变动成本，但不考虑上级部门或其他成本中心分摊的成本（简称“分摊成本”，下同）。原因是对利润中心而言，分摊成本属不可控成本，是利润中心经营决策不能改变的成本。而利润中心发生的固定成本，在较长期限或一定程度上仍算可控成本，如营业用房租金，虽在已签租赁合同期限内，金额已定；但在增租扩建、租赁面积、地址选择等方面均受经营决策影响。故以利润中心相对可控的直接成本为基础进行盈利分析及业绩考评。

评估利润中心费用使用效率时，侧重于直接费用中的变动费用，即随业务量变化而改变的费用，如业务招待费、宣传费等，以其与业务量、收益量进行比较分析，追踪费用投入方向与实际产出效益。同时辅以固定费用跟踪评价，打破“固定费用一定固定”思维，使每一分资源的投入都有效益。

（二）客户选择与产品定价

客户选择与产品定价针对营销环节。其中，客户选择采用“变动成本法”，即开发新客户、衡量现有客户综合收益时，以可归属于该户的直接成本为基础衡量，不考虑其他分摊成本。因为不能直接归属于某户的费用，其发生与否与该户是否存在、是否获利关联不大，对业务决策无太大价值。但可归属于某个客户的直接费用，需考虑在内，以便精准衡量费用使用效率与客户盈利贡献。

产品定价采用“完全成本法”，但是“产品盈利计算器”（即测算某笔或某户盈利的计算模型）需构建多层次分析模型。产品定价是全行收益的主要源泉，只有定价弥补了全部成本才有利润，所以对外产品报价需考虑全部成本。根据成本效益原则，将需分摊的费用总额与业务总量相除得到需弥补的“费用分摊率”加入产品成本中，促进提高定价。为更好地支持定价决策，实际应用的“产品盈利计算器”可包括两个层次的分析数据。第一层次不考虑固定费用分摊影响，只考虑单项业务变动成本；第二层次包含全部成本。应用时，积极推动产品定价高于第二层次盈亏平衡点；但若某些特殊客户、特殊业务，产品定价低于第二层次盈亏平衡点但高于第一层次盈亏平衡点，即单笔业务边际贡献为正时，业务本身具有可操作空间，但该类业务数量需严格控制，实行单笔单批管理，避免出现所有单笔业务盈利，但经营机构整体亏损的局面。

三、资产减值损失的核算方法

商业银行“资产减值损失”中的主要组成为“贷款减值损失”，是针对每笔贷款计提的减值准备，属直接成本、变动成本，每笔业务的减值准备额可按“一定规则”得出。但其会计核算过程较为特殊，贷款减值准备通常于贷款发放时一次性计入损益，贷款收回当期再冲回，对每期盈利影响较大。若在某一期收回某户贷款，可能导致该户在当期盈利贡献很高，而实质上银企双方可能已终止业务合作。所以对资产减值损失建议采用以下方式处理：

（一）经营分析与业绩评价

鉴于“资产减值损失”对某一期间盈利評估影响较大，基于会计分期假设，利润中心的经营分析与业绩评价直接采用计入当期的损益额，并于分析中单独说明减值准备影响。

（二）客户选择

开发新客户和衡量现有客户综合收益时，不考虑减值准备影响，但不良贷款减值准备除外。按现行资产减值损失的会计核算方法，如不产生不良贷款，整个业务过程（从发放贷款到收回的全周期内）并无资源消耗，故无需考虑。但若形成了不良贷款，其减值准备通常是按贷款的抵质押物、预期现金流量等因素逐笔评估计提，并很可能会成为损失，此类减值准备需计入客户综合收益。

（三）产品定价

对外产品定价时，即盈利测算时，按当年计入损益的“资产减值损失”与全部业务额（包括贷款存量和增量）的平摊率计入成本。即以全年需计提或冲回的贷款减值损失数与全部贷款日均数相除的系数作为“贷款减值准备分摊率”，也就是产品定价采用“完全成本法”，需弥补每期计入损益的“资产减值损失”额，以保证产品定价覆盖全成本，各期间实现盈利。

四、结论与建议

管理会计宗旨是为决策提供依据，其成本核算方法的选择要以满足决策需求为前提。综上，本着成本效益原则，管理会计成本核算方式建议如下：

（一）经营分析、业绩评价、客户选择中，注重对经营者可控直接成本的分析与考核，采用“变动成本法”模式，以便更直接地引导经营。各个责任中心（包括成本中心）对本单位所耗成本制定预算，对其效用跟踪分析。

（二）产品定价需覆盖所有成本，采用“完全成本法”模式，避免出现各个“单项业务”均盈利而整体亏损的局面。

（三）为增强营销指导作用，产品盈利计算器采用多层次盈利分析，以便更清晰、更直观的指导定价。

注释：

引用自《管理会计也时尚——商业银行管理会计理论与实务》曹国强 著

参考文献：

[1]曹国强.商业银行管理会计理论与实务[M].中信出版社，2013.

[2]曹国强.商业银行资金转移定价实务[M].中信出版社，2017.