司法会计鉴定质量探讨

王帆

摘要：十八届四中全会决定提出，推进以审判为中心的诉讼制度改革，这使得对司法会计鉴定的质量要求变得更加严格。本文对司法会计鉴定工作在鉴定程序、鉴定范围和鉴定实操环节可能出现的问题作出分析，并建议司法會计鉴定机构应建立健全各项控制管理制度，鉴定人应加强对犯罪构成要件的研究，鉴定实操应关注鉴定的目的性、逻辑性、完成度、正确性和展示效果五个方面。

关键词：司法会计；鉴定；程序通则

随着经济的发展和社会的进步以及我国依法治国方略的推进，作为刑事诉讼法规定的八种证据之一，鉴定意见特别是司法会计鉴定意见已经被越来越多的办案机关运用到经济案件当中。推进以审判为中心的刑事诉讼制度改革，确保案件处理经得起法律和历史的检验，使得对司法会计鉴定的质量要求变得日趋严格。因此，有必要对司法会计鉴定的质量问题展开探讨，以期促进司法会计鉴定质量的提升。

一、司法会计鉴定工作中存在的问题

（一）未按照《司法鉴定程序通则》的规定从事司法会计鉴定活动

2017年11月22日，司法部下发文件《司法部关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》（司发[2017]11号），其中第二项，“严格登记范围。根据《决定》规定，司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高院、最高检确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项（环境损害司法鉴定）的鉴定机构和鉴定人。对没有法律法规依据的，一律不予准入登记”。司法会计鉴定作为四大类之外的鉴定，不再纳入司法行政机关的管理。但这并不意味着对司法会计鉴定质量管理的松懈。在新的行业规范未出台之前，笔者建议司法会计鉴定应沿循《司法鉴定程序通则》以及司法鉴定文书规范的要求，开展鉴定工作。

司法部修订后发布的《司法鉴定程序通则》（以下简称《通则》）自2016年5月有1日起开始施行。该通则对司法鉴定的委托与受理、司法鉴定的实施、司法鉴定意见书的出具和司法鉴定人出庭作证作出了规范。实务中常出现有违《通则》的做法，使得司法会计鉴定在程序上出现差错。

1.获取鉴定材料程序不当

目前，经济案件中的司法会计鉴定人多由从事审计工作的注册会计师担任。在鉴定过程中，鉴定人向被鉴定单位收集财务会计资料已成为审计习惯。例如，由鉴定人员直接向鉴定涉及单位开列资料清单，索要总账及明细账、会计凭证、银行账户交易流水等财务会计资料。这种自行收集资料的做法运用到司法会计鉴定工作是不合适的。

《通则》第十二条规定，“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。”鉴定人应当从委托人处获取鉴定材料，鉴定人不应自行收集与被鉴定单位相关的财务会计资料。《通则》第二十四条规定，“经委托人同意，司法鉴定机构可以派员到现场提取鉴定材料。现场提取鉴定材料应当由不少于二名司法鉴定机构的工作人员进行，其中至少一名应为该鉴定事项的司法鉴定人。现场提取鉴定材料时，应当有委托人指派或者委托的人员在场见证并在提取记录上签名。”如确需由鉴定人提取鉴定材料的，应当有委托人派员在场见证。

向相关单位或个人收集鉴定资料，是诉讼主体的一种法定权力，鉴定人并不具备这一法定权力。因此，在司法会计鉴定工作中，自行收集的鉴定材料在法庭质证时会受到置疑，在此基础上作出的鉴定意见可能不会被采信。

2.鉴定工作违反回避制度

目前，司法会计鉴定机构多为会计师事务所。除了开展司法会计鉴定业务外，审计是会计师事务所的主要业务。当服务的被审计单位成为办案机关委托鉴定涉及的单位时，与其有利害关系的司法会计鉴定机构及其鉴定人应当予以回避。

《通则》第二十条规定，“司法鉴定人本人或者其近亲属与诉讼当事人、鉴定事项涉及的案件有利害关系，可能影响其独立、客观、公正进行鉴定的，应当回避。司法鉴定人曾经参加过同一鉴定事项鉴定的，或者曾经作为专家提供过咨询意见的，或者曾被聘请为有专门知识的人参与过同一鉴定事项法庭质证的，应当回避。”

笔者曾经参与某专案组侦办系列案件的司法会计鉴定工作，专案组聘请的4家鉴定机构中，鉴定涉及单位恰好是其中一家鉴定机构提供年度报表审计服务的被审单位。因此，该鉴定机构与另外一家鉴定机构进行了互换，以确保鉴定工作的独立、客观和公正。

3.鉴定工作时限超期

经济案件中的司法会计鉴定因为鉴定事项复杂，鉴定材料庞杂，实务中在委托人预估的期限内往往完成不了鉴定工作。如果鉴定人忽视与委托人的沟通，未有履行延期程序，会导致超期出具鉴定意见。

《通则》第二十八条规定，“司法鉴定机构应当自司法鉴定委托书生效之日起三十个工作日内完成鉴定。鉴定事项涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者鉴定过程需要较长时间的，经本机构负责人批准，完成鉴定的时限可以延长，延长时限一般不得超过三十个工作日。鉴定时限延长的，应当及时告知委托人。司法鉴定机构与委托人对鉴定时限另有约定的，从其约定。在鉴定过程中补充或者重新提取鉴定材料所需的时间，不计入鉴定时限。”当鉴定工作预计在规定期限内完成不了时，应当提前给委托人出具《延长鉴定时限告知书》，以延长鉴定时间，做到程序合法。

（二）超范围开展司法会计鉴定工作

1.鉴定材料的使用超出会计鉴定的范围

随着科技的进步和社会经济的不断发展，司法会计鉴定面对的数据是海量的。实务中提取、固定电子数据时容易产生分工不明，鉴定不当的风险。例如，某公司将会计账套数据全部储存于服务器中未有打印，司法会计鉴定人员可以要求办案机关调取账套的电子数据。而这些电子数据应当先做电子数据鉴定，以固定证据，然后再提取数据供司法会计鉴定人使用。司法会计鉴定人员擅自使用未有经过鉴定的电子数据，在法庭质证时律师会对证据来源的合法性和有效性产生置疑。

2.司法会计鉴定意见涉及法律问题

经济犯罪案件中，财务会计资料是记录经济行为发生过程和结果的重要证据，通过财务会计资料还原证明经济过程和结果是办案机关查明案情的重要途径，而鉴定意见的证据屬性使得委托人希望通过司法会计鉴定来达到还原案件涉案财务会计事实的目的。

但是，实务中部分委托方希望鉴定意见对经济行为的犯罪性质进行界定，而鉴定人往往盲目服从。例如，某案件的委托事项为“对A公司骗取工商银行贷款的金额进行鉴定”，鉴定意见书的鉴定意见段描述为，“A公司于2016年8月10日骗取工商银行贷款的金额为5000万元”。

对案件涉及的财务会计行为进行法律定性，应当是法官的职责，司法会计鉴定应当只对涉案的财务会计问题进行鉴定，而不应当对法律性问题进行判定。鉴定意见一旦涉及法律定性问题，其合法性会受到质疑，如果定性出现错误还可能对诉讼机关产生误导。

（三）鉴定材料不充分、鉴定方法不恰当、论证事项不清楚

1.鉴定材料不充分

司法会计鉴定和其他鉴定一样，只能通过检验鉴定材料，来获取鉴别判定专门性问题所需的信息，鉴定人不能创造鉴定材料。鉴定人基于鉴定材料发表鉴定意见已成为各方共识。部分鉴定人认为，委托人提供什么鉴定材料就做什么鉴定意见。但是，在鉴定过程中，如果鉴定人没有对提供的鉴定材料是否能够完整地还原相关财务会计事实作出判断，不要求委托人补充缺少的鉴定材料，被动的接收鉴定材料，静态地针对鉴定材料作出鉴定意见，会使鉴定意见的证明力减弱，客观性和完整性差，最终导致鉴定意见不被采信。

例如，鉴定人接受委托对张某证券交易获利金额进行鉴定。鉴定人接受的鉴定材料为办案机关向上交所和深交所调取的张某证券账户交易记录，并依此作出了鉴定意见。该案开庭审判时，鉴定人出具鉴定意见受到律师质疑，原因是上交所和深交所提供的张某交易流水中，虽然有证券交易记录，但不包括证券公司收取的佣金，因此在计算获利金额时没有对支付的佣金进行扣除，从而多计算了张某的获利金额。本例中鉴定事项是计算出张某的获利金额，上交所和深交所的交易记录能否达到鉴定目的，需要鉴定人员作出职业判断，当鉴定人认为证券交易记录不能全部反映交易中发生的各项收支时，应当向委托人提出要求补充鉴定材料。

2.鉴定方法不恰当

实务中，部分鉴定人在司法会计鉴定工作中，会运用审计抽查的方法。例如，在非法吸收公众存款案件鉴定过程中，使用抽查的方法对记载客户入金的会计记录与银行收款凭证及银行交易流水进行核对。准确来说，抽查的方法能证实的是已核对的客户入金会计记录与银行收款记录之间能否相互印证，但对于未核对的客户入金记录仅能证明有会计记录，无法证实是否收到了款项。因此，使用抽查法得出的鉴定意见其证明力不如实施详细检验程序得出的鉴定意见。

3.缺少验证环节

检验是司法会计鉴定的必经程序，它包括检查和验证两个环节。实践中，由于缺少验证环节，可能导致检验结果失真，进而影响据此作出的鉴定意见的可靠性。

例如，对李某银行账户资金累计流入金额和累计流出金额进行检验，鉴定人仅将该账户交易记录录入计算机后对流入金额和流出金额直接汇总统计，而缺乏必要的验证，则可能会导致鉴定意见存在瑕疵。因为银行提供的交易流水也可能会存在记录缺失或重复的情况。鉴定人通过“交易后账户余额=交易前账户余额±本笔交易金额”的等式，逐笔对账户交易记录进行验证，发现其中可能存在的漏项，以证明其连续性和完整性。

4.鉴定文书中的论证事项不清楚

科学的司法会计鉴定过程是鉴定人通过对检材的检验获取必要的鉴定信息，再经过鉴别、判断得出司法会计鉴定意见。鉴定人的鉴别判断过程是通过鉴定文书的“论证”部分进行表达的，因而“论证”构成了司法会计鉴定文书的主要内容之一。如果鉴定文书缺少“论证”部分，检验结果与鉴定意见两者之间就缺少衔接，得出的鉴定意见也就缺乏说服力，很难被法庭采信。实务中，鉴定人往往忽视“论证”环节，或者不知道应该论证什么，如何论证。

（四）鉴定文书不符合现行规范要求、报告内容出现逻辑差错

《通则》第三十六条规定，“司法鉴定机构和司法鉴定人应当按照统一规定的文本格式制作司法鉴定意见书”。2016年11月21日，司法部制定了《司法鉴定委托书》等7种文书格式，2017年8月1日，湖北省司法鉴定协会制定了《司法会计鉴定意见书文书规范》。但是，实务中不符合文书规范的鉴定意见书层出不穷。例如，鉴定意见书上未有鉴定人亲笔签名，各页之间未加盖司法鉴定专用红章；鉴定意见书正文应包括标题、编号、基本情况、基本案情、资料摘要、鉴定过程、分析说明、鉴定意见、附件及落款等内容，而实务中缺省了部分内容。鉴定意见书是司法会计鉴定工作的最终成果，不规范的鉴定意见书格式直接影响鉴定工作质量。

实务中还常常因为粗心大意而导致鉴定意见书发生差错。例如，使用前次鉴定意见书的格式范本，而忽略了其中的个性化因素，导致本次鉴定意见书张冠李戴，遗留了前次鉴定意见书的内容未有更改，又如因复制粘贴失误，导致鉴定意见与检验过程的内容前后不符；再如鉴定意见书后附的鉴定人员资质与落款鉴定人不符等。这种瑕疵性问题极大影响了司法会计鉴定的质量。

二、提升司法会计鉴定质量的建议

目前，我国通用的司法会计鉴定专用技术标准和规范尚未制定出台，已发布的《通则》只能在程序上对司法会计鉴定予以规范，但在指导具体的司法会计鉴定工作时尚显不足。鉴于司法会计鉴定工作中出现的各种问题，为提升鉴定质量，建议鉴定机构和鉴定人关注以下三个方面。

（一）建立健全司法会计鉴定各项控制管理制度

完善的司法会计鉴定控制管理制度是司法会计鉴定质量保证的前提。司法会计鉴定的专用技术标准和规范尚未出台之前，鉴定机构应该根据《通则》的规定，制定包括司法会计鉴定的委托与受理、司法会计鉴定的实施、司法会计鉴定意见书的出具和司法会计鉴定人出庭作证环节等在内的各项控制管理制度，并在鉴定工作中严格执行。

司法会计鉴定的委托与受理环节，应当关注委托事项的表述是否合适，是否超出司法会计鉴定的范围，司法鉴定协议是否按照标准协议范本签订，接收鉴定材料的流程，判断鉴定材料真实和完整需要实施的检验程序等。

司法会计鉴定的实施环节，应当关注鉴定计划的制定、引用技术标准和方法的选用、补充鉴定材料的程序，三级复核程序以及终止鉴定的条件等。

司法会计鉴定意见书的出具环节，应当关注文书格式是否符合规范，鉴定意见书前后关联部分是否符合逻辑，发现差错需要补正时应出具补正书等。

司法会计鉴定人出庭作证环节，应当关注鉴定人出庭前的准备工作如复习档案底稿和整理答辩提纲等，出庭质证时只回答与本鉴定相关的问题，语言表达清晰完整。

（二）加强对犯罪构成要件的研究

经济犯罪案件中，鉴定意见作为证据是证明犯罪事实的手段之一，用来证明犯罪构成的某一方面或某几个方面。证据证明的对象包括犯罪构成要件的事实。经济犯罪案件有120多种，每种经济案件都有其特点。例如，非法吸收公众存款与集资诈骗，挪用资金与职务侵占，骗取银行贷款与贷款诈骗等，由于其犯罪构成要件不同，具体的鉴定目的也各有差异，其需要鉴定的事项既有相同部分也有不同部分，鉴定人需要熟练掌握并加以区分。

司法会计鉴定工作中，既要运用会计知识也要精通相关的法律知识。而目前从事司法会计鉴定工作的鉴定人多为注册会计师，其知识结构一般是强于会计而弱于法律。鉴定人通过对犯罪构成要件的研究，特别是对客观行为要件的研究，可以从中提炼出各类案件不同的鉴定目的，分析哪些可以通过司法会计鉴定查明，哪些不涉及且不能鉴定。只有如此，才能充分发挥司法会计鉴定的作用，提高鉴定质量并规避风险。

（三）提高鉴定实操质量的建议

目前，司法会计鉴定的专用技术标准和规范尚未出台，鉴定人只能根据经验和理论标准来开展鉴定工作。建议鉴定人关注以下五个方面，以期帮助提高司法会计鉴定的实际操作质量。

1.鉴定工作的目的性

司法会计鉴定过程中，应该明确鉴定目的，并将目的贯穿于整个鉴定活动中，以保证鉴定工作不发生偏差。人有两种思维模式，目标导向式思维和资源导向式思维。目标导向式思维是以目标为导向，努力去发现、借助和创造实现目标的条件。资源导向式思维是以现有的资源出发，正向推进达到目标。司法会计鉴定应该采用目标导向式思维，在司法会计鉴定的范畴内与办案机关展开互动。其中：补充鉴定材料应成为司法会计鉴定的常态。

经济案件的司法会计鉴定一般都比较复杂，工作量较大，需要助理人员协助鉴定人完成鉴定工作。鉴定人向助理人员交办鉴定工作任务时，应该让助理人员明确工作目的，以便助理人员在工作中发现问题时能够发挥主观能动性，在其权限范围内解决问题，更好的辅助鉴定人完成鉴定工作。

2.鉴定过程的逻辑性

司法会计鉴定是一个证明的过程。委托人提出问题，鉴定人通过对鉴定材料的检验经鉴别判断得出鉴定意见。从鉴定材料到鉴定意见，中间的逻辑推理十分重要。同样，在对细分的鉴定事项进行鉴定时，也应秉承其逻辑性。司法会计鉴定的逻辑性，一般体现在金额与金额之间的勾稽关系，资金与资金之间的环环相扣。

3.鉴定工作是否完成

司法会计鉴定使用的检验方法应该是详查法，但不是漫无目标的详查。对于需要鉴定的问题，其范围应有边际。鉴定时先确定工作范围，然后再对鉴定工作完成情况进行评价。评价的标准有两个方面，一是纵向上是否将鉴定事项进行到底，二是橫向上鉴定事项的不同维度是否已检验清楚。例如，在骗取银行贷款案件中，贷款资金的取得、贷款资金的使用和贷款资金的归还情况，均属于司法会计鉴定的范围。

4.鉴定结果的正确性

司法会计鉴定一般会涉及大量财务会计数据的分析与计算，需要通过验算等方式发现在汇总、合并、拆分数据时出现的差错，验证检验和计算结果是否正确。验算的方式有多种，一是通过复算的方式进行验证；二是使用不同的计算方法来检验计算结果的正确性；三是通过了解检验人员的工作程序和方法，凭经验分析其中可能会出现的差错并予以重点检查，来保证检验和计算结果的正确性。

5.检验过程和结果的展示

司法会计鉴定中，对信息数据表格化处理，运用表格工具分析汇总数据已成为其主要工作方式。每一个经济案件都有其特点，鉴定过程中使用的表格样式会随着案件的不同特征和委托鉴定的不同事项而变化。这就要求鉴定人在实施检验程序前，应构设出反映检验事项过程和结果的表格样式，并在检验过程中不断调整完善。例如，根据资金流向的复杂程度，选择以资金流向图或是资金流向表的形式来展现资金的流向。如此才能高效高质的完成检验工作。

三、结语

目前在我国司法会计鉴定技术标准和规范尚不完善之时，司法会计鉴定机构应当自我完善鉴定机制，严格执行鉴定程序；鉴定人员应当加强学习，不断提高会计素养和法律素养，从而更好的保障司法会计鉴定质量，为我国的法治建设贡献一份力量。

参考文献：

[1]于朝，庞建兵.中国司法会计师执业准则[M]北京：中国检察出版社，2014，151-254.