社会资本、独立审计社会信用及评价指标的选取

李兆华，韩东平

(1.哈尔滨工业大学 管理学院，哈尔滨 150001；2.哈尔滨商业大学 会计学院，哈尔滨 150028)

独立审计自产生以来，一直肩负着为广大投资者、债权人、财务报表使用者等提供决策有用的信息的任务，这种有用的信息呈现出“公共信任品”的特征，这种制度安排基于注册会计师是一种社会资本，信任的可传递性是社会资本最重要的特征。独立审计是“专业能力+职业道德+社会认可”的集合体，在为企业出具审计意见时，如果企业的财务信息有问题而注册会计师不能发现，是专业能力不足；如果注册会计师发现了企业的财务问题而不报告，是职业道德缺失；当注册会计师出具的审计意见不被信息使用者接受，是缺乏社会认可。其中“专业能力+职业道德”构成了独立审计的两大质量要素，是独立审计获得“社会认可”的必要条件，“社会认可”体现了独立审计更高的社会信用价值，也是整个社会信用体系的重要组成部分。财政部副部长王军于2009年2月在上海调查注册会计师行业发展情况时，提出“信誉是注册会计师行业的立家之本、发展之道”。良好的社会信誉是注册会计师行业立足市场谋发展、提升社会知名度、获得市场竞争优势的手段。我国自会计师事务所进行脱轨改制以来，为了保证注册会计师行业的生存和发展，注册会计师由过去的半个“政府人”变成现在的以追求利润最大化为目标的理性经济人，与基本的市场道德和游戏规则进行冒险式的“博弈”，如果大多数的会计师事务所都将此类“游戏”作为简单的日常行为，整个独立审计行业的社会信用问题就行将显露。那么，如何摆脱人们对审计职业服务“离不开、信不过”的两难局面，重构独立审计社会信用评价指标体系，梳理社会资本对独立审计社会信用影响路径,保证审计质量，走出信用危机的怪圈是当前独立审计行业和证券市场健康发展的关键。

一、社会资本与独立审计社会信用的内在逻辑关系

(一)社会资本与独立审计社会信用的内涵

社会资本的概念是由法国社会学家Bourdieu于1980年正式提出的，Bourdieu指出：社会资本是指人们在特定组织或社群中基于共同目标而进行社会合作的能力，社会资本在一定程度上是产生凝聚力、认知力和共同意志的社会纽带。社会资本被看作是一种嵌入社会网络的资源，主要从社会规则、信任、制度三个方面来对社会资本进行研究。社会资本是组织的一种特征(如诚信、价值观等)，这些特征可以有利于促进组织之间的沟通与协调，有利于提升组织的社会效率。[1]社会资本的表现形式包括：规范与惩罚、期望与义务、权威和信任等。其中影响社会资本的首要因素就是信任。社会结构中一个非常重要的组成部分就是信任，基于信任的关系，经济活动才会顺利开展。企业社会资本是与关系网络、连带关系、信任等社会结构特征密切联系在一起的，是现代企业价值创造的新动力。

信用是人们社会活动中，涉及的承诺与践约、规定与遵守的伦理关系，履约遵规的道德意识和规范，履约行为的品质以及由此获得的置信度。[2]

独立审计社会信用是指会计师事务所在其所从事的以独立审计服务为标的的审计活动中，会计师事务所与被审计公司之间因互动而产生的社会信任程度的“经验沉淀”[3]。独立审计社会信用体现为会计师事务所及注册会计师在审计执业过程中遵守国家颁布的相关法律，按照注册会计师执业准则的要求，合理地履行审计鉴证职能，以独立、诚实、守信的观念和履约行为而取得的社会公众信任与认可的一种行为模式，这种行为模式与独立审计服务质量存在着十分密切的关系。独立审计社会信用可分为会计师事务所社会信用与注册会计师社会信用，独立审计社会信用具有市场价值的特点，也具有默认契约的特征。

(二)社会资本对独立审计社会信用的影响

独立审计社会资本，就是会计师事务所及注册会计师个人可动用的、用来从事社会中介服务的社会网络或社会资源。它本质上是会计师事务所为了其中介服务建构自己的关系网络的交易费用。基于独立审计的视角，按照资本的来源，可将独立审计社会资本划分为独立审计外部资本和内部资本两种形式，即来源于会计师事务所外部的社会资本和来源于事务所内部的社会资本；按照事务所结构，可将独立审计社会资本划分为会计师事务所社会资本和注册会计师个人社会资本。注册会计师社会资本对于会计师事务所的发展起着至关重要的作用，但由于独立审计行业的特殊性，注册会计师是会计师事务所主要的人力资本，与会计师事务所密不可分，因此，将会计师事务所社会资本与注册会计师社会资本合并为一个有机整体。有时，更多地将注册会计师个人社会资本等同于会计师事务所社会资本。因为注册会计师是会计师事务所的主要人力资本，难以将注册会计师社会资本与事务所社会资本进行严格区分，我国会计师事务所是由注册会计师个人或少数人合伙创办的，会计师事务所与注册会计师形成了统一体，有时，经营权与所有权没有进行彻底分离，因此，会计师事务所社会资本的主体具有企业和个人双重特征。本文中的社会资本研究的对象是会计师事务所以及注册会计师，是双重层面的社会资本。

在社会网络中，会计师事务所与被审计公司之间的互动、会计师事务所与政府机关、行业协会之间的互动是注册会计师审计产生有效社会资本的重要来源，也是构成注册会计师审计各种社会关系网络的重要基础。它们之间互动程度的高低体现了互动者之间的密切程度，有效的独立审计社会资本产生于会计师事务所与外部其他组织之间良好的信任与互动关系基础之上。独立审计社会资本是通过投资于建立外部关系网络而形成的一种长期资产，若事务所能增加更多的社会资本，注册会计师审计便能够通过较好地接收信息、获取信任等形式来获得收益。作为社会网络的一个节点，会计师事务所及注册会计师在社会网络中的位置以及各个企业之间的联结等所具有的优势，可转换为事务所经济或其他方面优势，从而可以替代或补充会计师事务所其他的资源。

会计师事务所的成功有赖于各种重要资源的有效组合。社会资本能够对会计师事务所的经济效益、内部管理水平、外部竞争优势带来一定的影响，这种影响表现为社会资本、物质资本、人力资本之间的转换，即社会资本间接地影响会计师事务所的获利能力。社会资本作为一种特殊的社会资源，可以帮助会计师事务所获得其自身所需要的各种各样的市场资源，譬如从网络伙伴那里获得有市场价值的各种有用的市场信息，或者相互之间建立重要的联系，以促进审计市场份额的扩大和获利能力的提升。随着市场外部竞争的日益加剧，注册会计师行业所处的外部环境也变得较为复杂。如果会计师事务所遭遇到一些突发性的事件或者是在审计工作中略有不甚，极有可能造成会计师事务所无法挽回的损失，这无疑增大了会计师事务所的经营风险，而社会资本在一定程度上和一定范围内可以起到降低会计师事务所经营风险的作用。在各类市场交易活动过程中，由于信息不对称、道德风险等原因，不可避免地均存在着交易成本(费用)。这些交易成本(费用)对会计师事务所来说就是一种负担或支出，而社会资本可以有效地大大降低这种交易成本(费用)。首先，独立审计社会网络是建立在信任与合作基础之上的，社会网络之间的成员已经培养起良好的伙伴关系。发生在社会网络间的信息不对称的情况较少，机会主义行为产生的概率也较小，事务所与被审计公司以及事务所之间的网络形成的社会资本可有效地防止上述情况的发生，相应地有效降低了由此带来的交易成本(费用)。其次，由于社会资本可以培育良好的独立审计市场信用，有利于降低审计业务发生时的信息不对称程度，与此同时，社会资本还有助于会计师事务所获取更多有价值的市场信息，增加注册会计师行业的市场机会，减少会计师事务所的寻找成本。社会资本能够使会计师事务所的资金流入增加，资金流出减少，从而能够使会计师事务所提高获利能力。

对于独立审计社会信用的评价引入社会资本的概念，对集群内会计师事务所行为进行了基于文化传统以及关系网络、信任的分析，认为集群内的社会资本具有增强会计师事务所社会信用的作用。具有较多社会资本的会计师事务所可以拥有更高的社会信用水平。社会资本对会计师事务所的外部资源的获取和内部管理能力的提升起到了一定的作用；反之，独立审计形成的社会信用也是一种社会资本。二者相互促进，具有内在的逻辑关系。

二、基于社会资本的独立审计社会信用评价指标的选取

(一)独立审计社会信用评价的目标

独立审计社会信用评价是指对影响会计师事务所社会信用的内外部因素作出系统性、整体性的评价，即对全部影响因素采用一定的方法赋予每一评价对象一个评估值，在据此择优或者排序。由于评价系统相关影响因素较多，综合评价的复杂程度较高。而确定与分解评价目标是进行独立审计社会信用评价的主要问题，主要包括确立独立审计社会信用评价的具体对象以及社会信用评价所应达到的最终目的。评价目标不同，所考虑的因素也会有所不同。只有评价目标明确，才能进一步明确评价标准，选用合适的指标体系。

(1)通过对独立审计社会信用的评价，可以使独立审计行业得到社会公众信任度的信息反馈，为提升注册会计师的社会公信力提供有益的帮助。

(2)通过对独立审计社会信用的评价，可规范独立审计主体在鉴证服务中存在的各种失信行为，如与上市公司合谋造假、审计准则执行不到位、违规操作等，不断提高行业评价量化水平。

(3)树立独立审计行业的信用形象，塑造独立审计的信用品牌，提升其综合竞争力，降低社会信息成本，创建良好的独立审计社会信用环境。

(4)独立审计社会信用信息的不对称性导致出现了“逆向选择”和“道德风险”两种社会现象。独立审计社会信用评价机制可以通过对评价结果的分析，改善审计市场的信息不对称，并且使由独立审计的信息不对称引发的道德风险与逆向选择得以有效缓解，促进注册会计师行业的良性循环运行，最终达到维护公众利益的目标。

(5)实行会计师事务所信用评级，完善事务所外部评价机制。依照我国现行会计师事务所综合评价排名制度，评价指标的选取主要是以会计师事务所业务收入、客户资源状况和会计师事务所中审计师数量为主要评价指标，缺少对会计师事务所信用状况和其他指标的选取。因此，独立审计社会信用评价体系的构建可以对我国事务所进行信用评价，保证事务所的信誉。

(二)独立审计社会信用评价的原则

独立审计社会信用评价的原则是指在对会计师事务所进行社会信用评价时，评价者必须遵守的基本要求。独立审计社会信用评价是对独立审计主体的信用水平综合、全面的衡量，按照独立、客观、公正、科学的原则，严格执行评价程序。

(三)独立审计社会信用评价方法的选择

目前国内外常用的独立审计社会信用综合评价方法较多且有着各自的使用范围。独立审计社会信用评价多指标、多属性的特征决定了独立审计社会信用评价是一个多因素综合评价过程，需要借助一定的数学与统计学处理手段来实现。例如，在评价指标中有许多评价因素(如奖惩制度)是定性指标，难以统一量化；而评价的最终结果要求能够全面反映会计师事务所社会信用的真实状况，但如果在评价过程中以优秀、良好、中等、较差四个等级来测度各个评价指标因素将会产生较大的结果误差。这就要求在评价方法上能够反映出这种适应性。因此，根据下图基本要素结构形成的信用评价指标体系，结合一些专家学者公认的评价方法，笔者认为选用主成分分析法对独立审计社会信用水平进行评价，[4]将能有效降低对评价指标体系测度的困难性以及评价过程中产生的人为因素误差。具体如何使用这种分析法进行评价本文不再赘述。

(四)独立审计社会信用评价指标的确定与选取

评价指标是根据一定评价目标确定的能反映评价对象某方面本质特征的具体评价内容。评价指标是评价内容的载体，是评价内容的外在表现形式。而评价指标体系是系统化的、指标之间具有紧密联系，能反映评价对象自身逻辑体系结构形成的有机整体。评价指标体系不仅仅是一些评价指标的简单堆积和任意组合，而是根据一定的原则、规则建立起来并能如实反映独立审计社会信用水平的指标集合。它既是评价人员从事独立审计信用评价工作的依据，也是衡量注册会计师行业社会信用评价结果是否客观、公正的尺度。

独立审计社会信用不像物质产品一样可以通过产品的形状、重量、寿命、成色等物理、化学或几何特性来显示，也无法像其他一般的服务产品一样被消费者直接的、适时的感受。由于无法观察到注册会计师的服务行为过程，对于独立审计社会信用水平高低也难以作出恰当的评价。独立审计社会信用评价具有一定的主观性，同一类利益群体中不同的人对同一事务所的社会信用评价也将因其认识不同而可能产生较大的差异；不同类型的信用评价者之间评价相差可能更大；不同时期的人们对独立审计社会信用的评价也存在差异。鉴于独立审计社会信用的系统性且涉及面较广等原因，独立审计社会信用评价内容的确定并非容易之事。

当独立审计社会信用难以进行直接评价时，考虑能够用来区分不同独立审计社会信用水平的替代指标，成了独立审计社会信用评价者的理性选择。而理论界与实务界己有的相关研究将为我们分析独立审计社会信用评价内容提供丰富的经验。回顾己有的相关研究，理论界推出对会计师事务所信用评价的变量有：①会计师事务所规模；②会计师事务所收费水平；③会计师事务所的行业专长；④会计师事务所所涉及的诉讼；⑤审计意见类型；⑥品牌声誉；⑦独立性；⑧会计师事务所内部质量控制制度的完善程度和执行情况；⑨会计师事务所合伙人的经营理念。实务界推出对会计师事务所信用评价的变量有：①注册会计师人数；②培训完成率；③行业领军人才后备人选人数；④处罚和惩戒情况。

随着社会环境、政治环境和经济环境的发展变化，特别是在我国会计审计与国际惯例趋同的大背景下，对独立审计社会信用的评价也发生了新的变化，在总结前人评价指标的基础上，融入了新的信用评价指标。新的评价指标包括：①合伙人、注册会计师素质；②客户质量和近三年主要客户关系；③信誉状况；④会计师事务所发展前景；⑤会计师事务所经营利润(财务质量)。

整体来看，这些变量分别从不同角度围绕着影响会计师事务所执业质量的因素展开，而会计师事务所的执业质量是其信用水平的直接反映。从理论上分析，社会信用评价应包括能够影响评估对象的所有因素。然而，在实际工作中能够影响信用评价对象的因素很多，如果将所有的影响因素都囊括进来，把每一个影响因素都特征量化成具体指标，很难操作。因此，在设计评价指标时，对各种影响评价的因素必须作出一定的取舍。因此，笔者将上述已有的相关研究中诸多因素，加上一些新的信用影响因素，按照其性质归纳为六大类信用评价指标：①会计师事务所从业人员专业胜任能力指标；②会计师事务所信用状况指标；③会计师事务所自身获利能力指标；④会计师事务所发展前景指标；⑤会计师事务所竞争力指标；⑥客户质量和稳定性指标。

1．会计师事务所从业人员专业胜任能力指标。会计师事务所作为中介服务类的组织，其中人是最关键的因素。尽管业务承接时以会计师事务所为主体，但从业人员的素质和专业胜任能力将直接关系到事务所执业质量和独立审计社会信用水平。会计师事务所从业人员主要包括事务所合伙人、注册会计师个人和其他人员。合伙人作为会计师事务所的主要投资者和重要领导者，其是否独立、诚实、客观、正直、守信，是否具备一定的内部管理和内部协调能力，对会计师事务所都会产生较大影响。注册会计师是会计师事务所的主要执业者，注册会计师的职业行为与执业能力会对审计项目的质量产生影响。在量化此类指标时，使用签字注册会计师占事务所整体员工的比例和新增领军人才数量作为事务所从业人员专业胜任能力指标来衡量。

2．会计师事务所信用状况指标。信用状况是各会计师事务所由于以前年度的执业行为而受到各种奖励或惩处的情况。利用会计师事务所以前年度信用状况评价其现在的社会信用水平，这是建立在会计师事务所行为惯性假设之上的，即过去不守信用，将来不守信用的可能性也较大，而过去讲信用，将来继续讲信用的可能性较大。也就是说，会计师事务所受到的惩罚与批评越多，意味着该会计师事务所信用水平较低，而会计师事务所受到了奖励则说明其是讲信用的。当然这一假设有一定的局限性，因此，在评价时，信用状况仅作为独立审计信用评价内容的一个方面。在量化此类指标时，具体又包括：处罚和惩戒减分值、纳税信用等级、年检情况三类指标。

3.会计师事务所自身获利能力指标。此类指标一般包括财务结构、自身获利能力和经营效能，盈利能力与经营效能是会计师事务所谋取经济利益的潜在要素。由此可以推出，财务状况差的会计师事务所为改变其财务状况困境、获取一定的经营利润而会丧失独立性的可能性更大。因此必须对这些指标进行分析。在量化此类指标时，使用年总收入、承接的上市公司年审业务数量占比、承接的上市公司年审业务平均收费三类指标。

4.会计师事务所发展前景指标。主要包括会计师事务所最近三年利润实现变动情况、市场预期及新业务开拓能力。社会信用评价的目标在于提高会计师事务所的信用水平，提升会计师事务所未来发展的潜力，因此考察和分析事务所发展前景尤为重要。在量化此类指标时，使用年总收入增长率、事务所排名变动率、承接的上市公司年审业务量占比变动率三类指标。

5.会计师事务所竞争力指标。包括事务所资质证书、事务所分所数量、事务所员工人数及注册资金等指标。

6.客户质量和稳定性指标。包括事务所与客户的关系、为客户服务的年限、更换事务所客户比例等指标，这些指标都与注册会计师的独立性具有密切关系。

综上所述，独立审计社会信用受到会计师事务所从业人员专业胜任能力指标、信用状况指标、自身获利能力指标、发展前景指标、事务所竞争力指标、客户质量和稳定性指标等方面的制约。而这六个因素又是一个相辅相成的完整整体，构成了以会计师事务所为主体的独立审计社会信用评价具体指标体系，评价指标体系如下图所示：

三、社会资本对独立审计社会信用的影响路径

社会资本对独立审计社会信用的影响有多种路径。其影响路径需要依据社会资本的维度展开分析。本文借鉴学者张方华对企业社会资本的划分方式，将企业社会资本划分为纵向关系资本、横向关系资本和社会关系资本。其中纵向关系是指企业、客户与供应商之间的关系；横向关系是指企业、竞争对手与其他企业之间的关系；社会关系是指企业、高等学校、科研机构、政府部门、行业协会、金融机构与社会中介组织等之间的关系。[5]对于会计师事务所而言，纵向关系是指会计师事务所与被审计单位之间的关系，如客户质量和稳定性，客户是指注册会计师进行审计的被审计单位； 横向关系是指会计师事务所与其他事务所之间的关系， 如同行业之间较好的竞争关系； 社会关系是指会计师事务所与高等学校、政府部门、行业协会、金融机构、中介组织等组织之间的关系，他们之间有监督与被监督关系、经济利益关系、协作关系等，如会计师事务所与高等学校合作，订单式为会计师事务所培养人才；会计师事务所与财政机关、审计机关之间的监督关系，会计师事务所与注册会计师行业协会之间的业务指导与管理关系等。会计师事务所合伙人是否在政府机关任过职，合伙人是否在企业工作过及出任过管理、经营等方面的重要领导职务，合伙人的社会交往能力、交往范围和联系。这些均是影响会计师事务所信用的外部社会资本路径。此外，影响会计师事务所信用的内部社会资本路径包括：(1)会计师事务所规模：一般包括会计师事务所组织形式、注册会计师的数量、行业领军人才后备人选人数。(2)会计师事务所审计收费水平：审计收费能反映出事务所的市场份额。(3)事务所品牌声誉：声誉是会计师事务所长期形成的无形资产，是一项重要的社会资本。(4)会计师事务所内部质量控制制度的完善程度和执行情况。(5)会计师事务所的经营理念：会计师事务所的文化理念、经营理念。(6)会计师事务所人员素质：一般包括事务所合伙人个人素质、审计师个人素质。在会计师事务所，注册会计师是关键因素。事务所合伙人作为事务所的主要投资人和领导，其是否独立、诚实、公正、守信，是否具备较强的内外部管理协调能力，对事务所会产生重大影响。审计师是会计师事务所的主要执业人，其个人品行与执业能力对审计项目的质量会产生直接影响。(7)会计师事务所经营利润：经营利润主要包括财务结构、自身获利能力和经营效能，主要体现在会计师事务所的收入水平上。营运能力与盈利能力是会计师事务所及审计师谋取经济利益的潜在因素。财务状况差的会计师事务所为改变其财务状况，获取一定的经营利润而会丧失独立性的可能性更大。反之亦然。(8)会计师事务所信誉状况：一般指事务所及审计师每年的年检情况、以往受处罚纪录、诉讼败诉及事务所纳税状况等，这几个指标反映了以往年度会计师事务所的信誉记录状况。(9)会计师事务所发展前景：主要包括会计师事务所最近三年利润实现情况、市场预期及事务所新业务开拓能力。社会信用评级的目的在于降低会计师事务所的社会信用风险，提升会计师事务所未来发展的潜力，因此考察和分析事务所发展前景尤为重要。(10)会计师事务所竞争力：一般包括资质证书、分所数量、员工人数、注册资金等。

独立审计社会信用评价指标体系

独立审计信用具有一定的市场价值。良好的独立审计社会信用可形成一种有价值的无形资产，这种有价值的无形资产即是会计师事务所及注册会计师个人良好的公众形象和超强的核心竞争力。会计师事务所规模越大，社会公众越能给予信赖，市场品牌就越好，会计师事务所所具有的爱岗敬业、专业胜任能力、职业声誉也就越高，其审计质量和信用也就越高，审计收费也越高。国际“四大”或者规模大的会计师事务所，其审计收费相对更高，这种现象正是独立审计社会信用具有市场价值的突出表现。独立审计的这种市场价值在一定程度上形成了社会信用的自动供给机制，即社会信用并不是越用越少，而是越用越多。因为社会信用不仅是注册会计师审计在资本市场中被迫作出的一种选择，也是会计师事务所赢得市场竞争优势的有力法宝，逐渐地会计师事务所及审计师对社会信用由被动接受转变为主动选择，并将逐渐成为会计师事务所的自律行为与自觉意识，使社会信用资源的市场价值体现得更为充分明显。独立审计社会信用是提升注册会计师审计质量的隐性保障因素，影响整个市场经济的社会信用基础。质量较低的审计信息将误导投资者，干扰资本市场及投资者对公司价值的判断，损害资本市场的资源配置效能。因此，独立审计社会信用是注册会计师行业和整体资本市场的重要生命线。