美国税改政策创新及其对中国的启示

文／章文光 刘奇超

自1986年里根总统开启税收改革新纪元后，尽管历任美国总统均致力于推动税改以实现政治利益最大化，但始终未能推陈出新、实现结构性调整。[1]2017年12月22日，美国总统特朗普签署《减税与就业法案》（以下简称“税改法案”），标志着继里根减税以来“美国近30年来减税力度最大的税改方案”最终落地，并从2018年1月1日起正式实施，实现了特朗普送给全体美国人“圣诞大礼包”的承诺，此次税改成为特朗普入主白宫以来的重大胜利。此次税改法案体现了利益集团在税收政策制定过程中相互影响的“多元主义”聚合与表达，是利益集团之间历经美国总统竞选之初就开始酝酿到最终落地的一年半时间内不断“斗争”而达成的一种妥协和均衡的结果。在一定程度上，反映了当下美国社会为实现“平等、简化和促进经济增长目标”的税收改革意愿。从改革实际看，尽管本次税改未能实现保守派共和党人设计的颠覆性税制变革（如目的地型现金流，以下简称“DBCFT”），但最终法案中的多项政策仍极具创新性，引发了中国各界的广泛关注。美国税改政策创新形成的制定过程与重点内容有哪些？对我国税收政策创新有哪些启示？值得深入思考和研究。

一 政府主导下的美国税改政策创新

（一）税改导向：从理念分野到政策合流

过去40年间，美国税收和转移支付体系的变化已大幅降低累进税，从某些方面看，整个税制体系是退化的。主要表现在：一是税制过于复杂，税收征管与合规成本居高不下。二是不利于储蓄和投资，高杠杆率、资金体外循环，损害了实体经济，打击了就业、创新和企业家精神。三是累进税的降低导致富裕人群收入增加，加剧了财富不平等现象，导致税制不公平。[2]这些问题形成了美国税改的内生性动力，最终税改法案显示出白宫与国会、共和党与民主党之间政治意识形态的平衡。

一方面，以总统特朗普为首的白宫一以贯之地倡导税率调整。特朗普强调“让美国再次伟大”“让制造业回归美国”，在税改法案制定过程中，特朗普多次充当税改宣传人，其从参与总统竞选时到密苏里州、北达科他州俾斯麦等地宣传过程中始终表达了“将公司所得税税率下调至15%”的希望。尽管税改法案最终将美国边际税率为35%的8档公司所得税税率简并为21%的单一税率，这一结果已属不易，离不开总统特朗普、国家经济委员会主任科恩、财政部长姆努钦等人的坚持和斡旋。

另一方面，众参两院的政策理念存在分歧，最终税改法案是两党提案制度的合流。实际上，此次税改的核心议题在于税制改革是要选所得税制还是选消费税制，其本质系两院之间为实现联邦税制政策中经济竞争力目标（供给经济学减税理论）与收入分配目标间的对立。[3]共和党人认为美国经济面临的主要矛盾是增长问题，而收入分配问题属于次要矛盾。特别是受供给经济学理论影响，共和党始终认为减税政策能够促进就业，增加储蓄，刺激投资，还会增加税收（或者至少不会导致税收减少），在几乎不会加剧收入不平等的情况下，快速拉动经济增长，从而解决收入分配问题。[4]因此，以现任众议院议长瑞恩、筹款委员会主席布莱迪为首的共和党保守派主张美国企业税制改革并非单纯“降低税率”，而是在完善税基前提下的税制重构，从所得税制走向消费税制（允许投资资本支出当期费用化、课征DBCFT）。但是，为了弥合两党分歧、扩大积极共识，2017年7月27日国会和白宫的共和党“六政要”共同发布税改联合声明，表示搁置DBCFT倡议。[5]此举意味着税改重回传统所得税制框架调整的轨道。相比之下，民主党更为注重收入分配问题，力图在一定程度上通过税收结构的调整，实现税收收入和财政支出在“公平”与“效率”之间的平衡，进而改善收入分配。由此，不难看出2016年希拉里竞选时提出的税改方案仅是现行税制框架下的“微调微改”，[6]是基于税收分配论对税收政策的修正。不过，税改法案最终合并文本内容倾向于参议院提案，如课征全球无形低税收所得（GILTI）税、境外无形收入（FDII）税、税基侵蚀与反滥用税（BEAT）等。可以说，共和党为推出税改法案作出很大妥协。

（二）财政预算：科学编制与有效监督

美国宪法赋予了国会“控制政府钱袋子的权力”，这项权力随着《1974年国会预算和节流控制法案》的生效得到了增强。[7]由于共和党在本届国会众议院中占有绝对多数席位（241/435），而在参议院中仅占微弱多数席位(52/100)。考虑到2018年下半年国会中期大选的现实问题，为尽早完成税改，共和党人提出援用“预算和解程序”推动有效期为10年的税改法案。美国预算恪守预算法定主义，其编制程序、环节与内容均有明确立法规定。在多方动议和协调下，美国众议院终于在2017年10月27日以216:212票的微弱优势，投票通过了10月16日参议院版2018财年预算决议案，允许税改在未来10年内减收1.5万亿美元，铺平了美国税改采用和解程序的前进道路。在税改政策制定过程中，美国国会税收联合委员会（JCT）随时披露历次税改版本的政策调整、税式支出等收入测算数据，[8]美国国会预算办公室（CBO）则提供预算基线和税改经济预测数据，这些信息均为第三方参与预算监督和政策研究提供了重要信息。

（三）立法程序：公开与透明

美国是世界上较早确立税收法定原则的国家之一，其税改法案从酝酿到出台严格遵循了联邦税收立法程序：行政部门提出立法建议——立法部门制定税法（包括众议院文本、参议院文本和两院协商文本）——总统签署。[9]总体立法进程体现出三大特征：一是直接决策者倾向于关注政策手段而非政策目的。从2016年8-9月特朗普竞选时期税改方案，到2017年4月26日白宫公布“2017年促进经济增长和增加美国就业的税收改革方案”，再到7月27日共和党公布“联合税改声明”及其后续立法举措，总统与行政机构的政策建议逐步妥协，最终促成税改法案。二是政策形成过程公开、透明。众参两院召开多次听证会，充分听取了来自行政部门、知名企业、专家学者等代表的立法建议，及时向社会公布有关进展情况，形成改革良方、扩大参与共识。三是国会立法兼具前瞻性、系统性、独立性和创新性。众议院早在2016年6月24日便独立制定了题为“更好的道路——更具自信的美国愿景”的税改蓝图。[10]其中，绝大多数政策设计理念与建构规则直接体现在2017年9月27日“修复我们支离破碎的税收法典的统一框架”税改大纲（白宫与众议院共和党的联合方案）和11月2日众议院税改提案中。尽管参议院11月16日公布的税改提案同众议院版本在具体政策上多有不同，但整体思路、改革内容深受众议院提案影响，即采用结构性减税模式，重在降低税率、减少税收优惠、扩展税基、强化税收征管、保障民生就业、促进经济“脱虚向实”发展，增强经济韧性和发展动力，为税改法案的文本合并奠定了坚实基础。

二 多元利益主体参与的美国税改政策创新

（一）专家研究

美国税改政策创新与基金会、大学和公共政策分析“智囊团”密切相关，特别是政策细节通常由专家提出。从税收政策视角观察，专家研究呈现三个维度：一是对税改政策、趋势开展系统性规划与研究的综合性智囊团。主要包括布鲁金斯研究所、遗产基金会和美国企业研究所，其研究侧重愿景规划，但对解决时下改革内容缺乏针对性。二是专门研究税收、预算政策的专业智囊团。如业界公认的美国税收政策中心、税收基金会、税收与经济政策研究所、尽责联邦预算委员会等智库均深度参与了税改及其预算的政策研究。税收基金会主席斯科特·霍奇、美国税收改革组织领导人格罗弗·诺奎斯特等人多次参加国会、行政部门组织的税改听证会、研讨会。专业智囊团系税改政策形成的研究支撑力量，对改革方案建构产生了积极影响。三是以学术理论研究为主的学者们。主要代表有：目的地型现金流税的政策主导者、加利福尼亚大学教授艾伦·奥尔巴赫，原里根政府经济顾问、哈佛大学教授马丁·费尔德斯坦，原美国国家经济委员会副主任、纽约大学教授莉莉·巴切尔德，经合组织税收政策顾问、密歇根大学教授鲁文·阿维—约纳（Reuven.Avi-Yonah）等。这些学者的理论研究不仅直接成为了税改法案的重要组成，更为诠释与完善政策提供了科学指引。

（二）大众传媒宣传

大众传媒既是税改政治游戏中的运动员，又是裁判员。正如美国政治新闻记者西奥多尔·怀特所言：“美国媒体的权力是原初权力，它设定公众讨论的议程，这种广泛的权力不受任何法律的制约，它还决定人民将要讨论和思考的问题。”[11]从大数据时代下大众传媒的传播力来看，美国主要电视网络（ABC、CBS、NBC、FOX及CNN）、重要报刊（《纽约时报》《华盛顿邮报》《华尔街日报》《新闻周刊》《美国新闻与世界报道》《国会山报》）和关键网站（美国政治新闻网、彭博新闻网）均是税改政策制定设置议程的主要力量。这些媒体宣传的价值不仅在于建议大众应该如何看待税改事件与新政策，也有利于强化大众对政策的价值观与态度，且在一定程度上改变投票人和决策者的行为。[12]值得关注的是，受政治价值观、经济利益等因素影响，除官办或共和党控制的喉舌外，美国大众媒体的宣传在审慎评估、肯定部分税改方案的同时，重点着墨于设计缺陷、公众期待、党群之争、经济影响等内容加以宣传和导报。

（三）利益集团影响

据美国专业民意调查网研究：绝大多数美国人认为，利益集团的政治行动委员会，以及大型企业、新闻媒体、游说者都有超大权力，并对华盛顿产生巨大影响。但从改革实际看，利益集团努力所产生的最重要影响，主要体现在特定条款上的幕后谈判、税改提案修正案的起草、众议院筹款委员会和参议院财政委员会对议案审定等环节上。利益集团的游说只可能在州和地方税扣除、住房贷款利息扣除等立法细节上产生重大影响，而不在总体政策方向上产生影响。与此同时，政党的领导、选民的影响、国会议员的个人观点结合起来，也会改变利益集团行动的独立性。[13]从政策结果看，因美国税改成功地将公司所得税税率简并为21%的单一税率、创设了资本投资当期费用化与海外存量利润汇回一次性征收较低税等政策，故绝大部分特殊利益集团在税收政策叠加效果中收益增加，部分利益集团实现了其所期待的税收减免与特殊优惠政策（详见表1），体现了资本主义民主国家的“民有、民享和民治”精神，促使政府决策兼顾各方利益，形成有序的政策制衡。[14]

（四）公众关注

通常，国会议员倾向于把自己看作思想独立的、有公共经济意识的“代理人”，而不仅仅是由选民选出来去华盛顿传递信息的“代表”。只是在特殊州或特殊情况下，在公开选举中，议员家乡所在选区的选民情绪高涨，国会议员才会把选民的观点置于自己政党领导和为选举提供资助利益集团的观点之上。因此，公众关注的重点内容往往因具有普遍适用性而影响政策制定。“法律只要不以民情为基础，就总要处于不稳定的状态”。[15]以税改为例，公众普遍倾向于个人所得税政策的调整，如标准扣除额、州和地方所得税扣除、超过收入7.5%的医疗费用扣除、儿童抚养支出抵免、工作和高等教育的税收抵免、个人退休账户（IRA）和企业年金账户（401（k））等，这些政策在实际改革方案设计过程中均有涵盖。据CNN、CBS等多家机构开展的民意调查显示，大多数美国公民（50%以上）在税改问题上持相同观点：（1）税改更有利于富人；（2）不赞成新的税改法案；（3）国会议员支持或反对税改提案并不会影响自己为其连任投票；（4）大公司通过减税获得的利润将被股东攫取，而不会为美国员工创造更多就业岗位；（5）税改会随着时间推移持续增加联邦财政赤字；（6）希望大公司和富人多缴税，希望小企业和中产阶级的税收负担降低；（7）减税不能使税制更加公平；（8）支持限制住房贷款利息扣除额。[16]事实上，尽管公众参与能引起政策主导者的重视，有助于消解政治权威、增加个人自由空间，但公众意识在一定程度上存在认知误区，可能损害立法效率、降低立法质量。同时，公众参与对遗产税、赠与税等触及利益集团核心利益税收政策的方案形成影响有限。[17]

表1 部分特殊利益集团与税收政策形成的关联表

三 美国税改政策创新对中国的启示

政策导向立法是政策的合法化构建，既体现立法主体的意志、愿望和目标，又彰显政策执行的主要驱动力，直接影响到政策的实际效果。而税收政策调整关系到每个组织和个人，政策创新需要系统设计，以法治凝聚改革共识，增强政策科学性和民主性，最大限度降低税收政策所带来的治理风险，实现良法善治。

（一）政府层面

人大和政府作为全面落实税收法定原则的主导者、承诺者和推动者，必须把握好中国正面临着的深刻的供给侧、结构性、体制性矛盾这一重要税制改革内因，在理论上作出创新性概括，在政策上作出前瞻性安排，积极回应新时代下人民群众对美好生活的向往。一是正确把握好税收政策在整体安排与具体安排、系统链条与某一环节、顶层设计与分层对接、统一性与差异性、长期性与阶段性方面的关系，[18]注重加减乘除并举。在政策设计中，政府要更多地回应企业、民众的诉求，在多元利益群体中寻求平衡、协调与共促，如适度提高个人所得税基本减除费用标准、降低制造业税负。二是要深化党和国家机构改革为契机，廓清税收立法权与政策制定权的配置和归属，理顺立法机关与行政机关的关系，不断推动和完善制定税收政策的人大、财政、税务与海关等机构的组织建设和人员编制，使其在法案起草、专家论证、政策评估等过程中发挥牵头作用，提高信息获悉的及时性、准确性。[19]三是努力提高税收政策质量，坚持“开门立法、民主立法、科学立法”，通过搭建立法博弈的有效平台，破除大众意见、民间正义与精英思想之间的意识鸿沟，促进税收法律、税收管理、税收经济学以及税收政策的混合学科中多重专业观点的融通。同时，要适时改革由行政部门起草税收立法的现行制度，强化全国人大及其预算工作委员会在财税立法过程中的主导性、专业性和相对超脱性。四是改变经验主义、实用主义导向的立法策略，转向“需要一个、成熟一个、制定一个”的政策导向型立法思路，着力增强政策制定过程中国际理论对标和本土实践创新的有效供给，不断提升法律的前瞻性、可操作性与有效性，[20]能具体就尽量具体，能明确就尽量明确，努力使制定和修改的税收立法立得住、行得通、切实管用。

（二）专家层面

立法过程不是一个创造过程，而是一个立法主体再现公共利益的表达过程。[21]一是要强调政策制定过程的公开透明，通过座谈、听证、评估等方式，特别是通过设立税收立法咨询委员会、聘请人大代表财税事务助理等方式，发挥好专家学者的专业化优势。二是要在《立法法》总原则框架下，明确专家在立法/政策制定过程的各个阶段参与的具体任务、具体权利与具体义务。“智库机构通过为政府决策提供多种选择方案设计，使政府在决策之前可以广泛吸纳不同意见”，而众多“智囊团”针对某一社会问题提出的不同对策方案，本身就是必要的立法方案选择过程，[22]有助于提高税收政策质量。三是完善税收专家遴选机制， 注重参与专家的多元化。在一定程度上保证税收立法专家库中专家的相对固定任职，配合立法连续性和稳定性的需要。四是明确专家代表公众利益诉求表达的公开监督。专家提出的意见和建议应向社会开放，立法机关应对其在政策制定过程中采纳专家意见的具体情况、及其对专家集中建议内容的未采纳理由向社会作出说明。与此同时，专家应借助大众媒体正确引导社会舆论，将大众合理意见吸纳进立法草案中，扩大改革共识。

（三）媒体层面

信息时代的大众传媒具有强大的公共话语塑造能力。某一社会现象，无论是否适宜予以法律规制，一旦成为媒体公众的“热题”，往往容易引发各级立法者追随式的回应，形成“媒体公众热议——政府被动宣传——政策立法跟进”的互动格局，[23]科学的立法活动被化约为应对媒体话语冲击的策略选择，导致压力型立法，造成立法民主、科学的双重失落。税收政策制定过程中应纠偏媒体传播，明确法律控制与社会规范等非法律控制的分工边界。一是重视媒体信息和公众舆论给立法决策过程带来的新约束，在立法议程设置环节构建制度化的公众参与渠道，提高税收立法机关的立法预测、立法规划、立法创议阶段的信息收集和分析能力。二是税收立法机关应当逐步增强自身的立法能力以有效回应民意。在具有基础性、源头性的立法议程形成环节，通过为公众提供制度化的参与渠道，获得公众有关立、改、废、释的立法需求信息并适时加以反馈，在既有条件约束下对特定时期社会问题所联结的需求信息进行甄别、筛选和排序，最终形成科学、合理的回应策略。[24]三是深化新媒体时代官方主流媒体的运用，针对不同层级的税收法律规范，建立起不同程度的舆论引导和民意控制机制。如对重要的税收行政法规，可准用立法程序；对涉及纳税人实质性利益的规范性文件，应将“正当程序”要求引入政策制定过程中。[25]

（四）利益集团层面

在现代多元社会中，受制于信息条件和利益俘获，人民的代表在税收事项上并不总是能很好地代表人民。坚持中国共产党的领导是妥善处理税收政策制定过程中利益集团参与问题的前提和根本。除扩大和完善立法表达渠道外，可尝试建立诸如《利益竞争法》《非盈利组织法》《利益集团活动信息公开法》等法律对利益集团的组成、内部事务管理、活动情况的报告及信息公开等方面加以详规。[26]与此同时，在现代的团体论中，科学规制多元主体与利益集团能有效实现政策的合法化。由于所有的观点都会被利益集团代表，故经过国会的“思想市场”的竞争，各种冲突的利益将会达到适当的均衡状态，尽管在一定程度上会违反公众的利益，但也会产生温和而良好思虑的政策或法律。[27]因此，为利益集团创造一个公平的博弈环境，遏制金融、能源、邮电、运输、基础建设等领域的特殊利益集团， 支持公共利益集团参与税收政策制定，确保多元利益均衡表达，也是依靠利益集团互赖关系实现政策效果最大化的良性选择。此外，要理顺政府与利益集团之间的关系，保持中立态度并建立协商立法体制，确保税收政策的贯彻与执行。

（五）公众层面

税收政策制定应通过各种渠道听取群众意见，拓宽人民群众参与决策的渠道，努力提高决策科学化、民主化水平，寻求一种能够平衡转型中国立法民主与社会秩序之间张力的有序参与模式。一是强化立法听证制度，适度扩大听证范围，确保立法利害关系人成为听证会参与人员，能够平等、充分表达其意见。论证公众“意见”，确保有序参与税收政策制定的公共理性意见对政策产生实质影响。二是对参与立法的公众予以必要的经济扶助和制度保障，免除其后顾之忧，激励其积极主动地参与立法。[28]三是加强社会组织的参与权，通过组织化力量提高资源动员能力和整合能力，使公众参与更加有序、高效。四是公开重大税收政策调整对经济增长、财政预算、税收收入等核心指标的预测数据，强化公众对政策形成的过程监督。

注释：

[1]斯莱姆罗德、巴基哲：《课税于民——公众税收指南》，刘蓉、刘洪生译，大连：东北财经大学出版社，2013年，第1-3页。

[2]参见White House，“Unified Framework for Fixing Our Broken Tax Code”，2017 年 9 月27日， https://www.whitehouse.gov/the-pressoffice/2017/09/27/unified-framework-fixing-ourbroken-tax-code，2018年5月5日；S.A.Hodge， “The Compliance Costs of IRS Regulations”，2016年6月15日， https://taxfoundation.org/compliance-costsirs-regulations/， 2018年5月5日；斯蒂格利茨：《重构美国经济规则》，张昕海译，北京：机械工业出版社，2017年，第60页。

[3]马珺：《美国特朗普政府税制改革：背景、焦点与进程》，《地方财政研究》2017年第10期。

[4]阿特金森：《美国供给侧模式启示录——经济政策的破解之道》，杨晓、魏宁译，北京：中国人民大学出版社，2016年，第82页。

[5]“Joint Statement on Tax Reform”，2017年7月27日，https://home.treasury.gov/news/press-releases/sm0134，2018年5月6日。

[6]“A Fair Tax System”，https://www.hillaryclinton.com/issues/a-fair-tax-system/，2018年5月6日。

[7]乔伊斯：《美国国会预算办公室的故事》，刘小川等译，大连：东北财经大学出版社，2017年，第1页。

[8]参见 The Joint Committee on Taxation of the United States Congress，“Publications 2017”，https://www.jct.gov/publications.html?func=select&id=76，2018年5月6日。

[9]参见美国众议院官网：https://www.house.gov/the-house-explained/the-legislativeprocess/bills-resolutions，2018年5月6日。

[10]House Republican Tax Reform Task Force， “A Better Way: Our Vision for a Confident America”， 2016年6月24日，https://abetterway.speaker.gov/?page=tax-reform，2018年5月6日。

[11]T.H.White，The Making of the President，1972， New York: Atheneum Publishers，1973，p.7.

[12]戴伊：《理解公共政策》，谢明译，北京：中国人民大学出版社，2016年，第36页。

[13]戴伊：《理解公共政策》，第41页。

[14]胡艺华、田松柏：《美国公民利益集团对政府决策的影响及评价》，《湖南农业大学学报（社会科学版）》2007年第5期。

[15]托克维尔：《美国的民主》上卷，董果良译，北京：商务印书馆，1988年，第316页。

[16]Polling Report，http://www.pollingreport.com/budget.htm，2018年5月7日。

[17]斯通：《美国社会经济五个基本问题》，忠华译，北京：中信出版社，2017年，第77-78页。

[18]《习近平首提“政策五关系”加快推动全面深化改革》，2014年2月21日，http://www.xinhuanet.com/politics/2014-02/21/c_119448815.htm，2018年5月7日。

[19]刘剑文：《法治财税论——治理现代化的中国进路》，北京：中国财政经济出版社，2017年，第41-64页。

[20]刘松山：《当代中国处理立法与改革关系的策略》，《法学》2014年第1期。

[21]郝战红：《立法过程中专家咨询制度的多维面相》，《法学杂志》2012年第2期。

[22]王周户：《构建中国特色新型智库的立法参与模式与机制》，《中国高等教育》2015年第7期。

[23]吴元元：《传播时代的立法泛化及其法律规则》，《中国地质大学学报（社会科学版）》2016年第3期。

[24]张欣：《大众媒体、公共事件和立法供给研究——以2003-2013年公共事件为例》，《法学评论》2016年第5期；张欣：《网络集群行为参与立法变革的机制和反思——以山东问题疫苗事件为例》，《环球法律评论》2017年第1期。

[25]刘剑文:《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。

[26]王保民、王炎：《当代中国利益集团多元利益立法表达的问题及对策》，《河北法学》2011年第2期。

[27]高誓男：《由法释义学到政策导向之行政法学》，台北：元照出版社，2018年，第313页。

[28]宋方青、宋尧玺：《论我国公众有序参与立法的模式与实现路径》，《法制与社会发展》2012年第6期。