管理会计在高校中的应用

李守涌 孙文贤

[提要] 国家对现行的高校科研经费管理制度进行改革，大力提升科研人员的积极性，但对财务人员就科研经费的管理上，在内部管理水平、资源配置优化、资金使用效率等方面提出更高的要求。本文引用管理会计的理论工具到高校科研经费管理中，进行有机整合，探索在高校科研经费管理中的应用情况。

关键词：高校；管理会计；科研经费

中图分类号：F23 文獻标识码：A

2016年7月31日，中共中央办公厅、国务院办公厅联合发布《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（以下简称《意见》）。该《意见》公布了一系列科研经费管理的改革政策措施，给予了高校科研人员在科研经费使用上更大的自主权，提供了长期困扰高校科研管理的制度支撑，使得高校科研人员对未来的经费使用产生了一种宽松的预期，更增加了高校财务人员对科研经费的管理难度。

《意见》提出科研经费管理改革要坚持“放、管、服”结合，“管理”和“服务”与“放权”同样重要，只有管理跟上了，服务到位了，高校才接得住下方的自主权。科研经费管理的提高不是简单的要求更好的、细致的管理，而是要关注政策实施的“工具”和高校介入管理的“方法”。管理会计正好是三者有效结合的粘合剂。

管理会计是对传统财务管理职能的一个扩展，近年来受到越来越多的关注。为促进单位（包括企业和行政事业单位）加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，财政部于2016年6月22日及2017年9月29日制定并颁布了《管理会计基本指引》（财会[2016]10号）和《关于印发<管理会计应用指引第100号-战略管理>等22项管理会计应用指引的通知》（财会[2017]24号）。管理会计不仅是会计系统问题，更是管理控制系统问题，能够涉及到科研经费管理的方方面面，相较于传统的财务会计，管理会计更加主动，是科研管理部门在追求科研管理目标时确认、计量、分析、解释和传递信息的过程。但目前高校在日常管理上对管理会计的应用仍然处于起步探索阶段，没有太多系统的、可以借鉴的实践经验。本文从管理会计思维理论出发，将之引入到高校科研经费管理中，进行有机整合，探索其在高校科研经费管理中的应用情况。

一、预算管理在高校科研经费管理中的应用

预算管理，是指单位以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理配置单位各项财务和非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现单位战略目标的管理活动。

具体到科研经费管理上，在编制预算时，要准确把握各类成本的特点，合理、科学地编制计划，提高预算管理工作的有效性。但从传统管理模式下的实际情况来看，预算管理存在着很多的不足：（1）预算编制不合理，执行情况差。高校为了追求科研经费的高速增长，鼓励科研人员积极申报科研项目，却对科研经费的使用有意放松。因此，科研人员在编制科研项目预算时仅凭主观经验估计，不能全面、真实地反映获得预期成果所必需的项目直接成本和间接成本，导致科研经费开支随意性大，纳入经费预算的支出条款与项目实际执行过程中的花费往往不符，开支与课题无关的经费时有发生。据统计，一些单位科研经费中直接用于课题研究的开支仅四成，其他的都被用作管理费用、人员经费、招待费，甚至本应由科研人员个人承担的家庭电话费、交通费、学费、私家车保险费和维修费也从中列支；（2）项目管理与经费管理不统一，监督落实困难。高校的科研项目管理一般是由独立的两个部门负责的，科研项目管理归集在科研部门，而科研经费的管理则是由财务部门负责，两者之间因为信息的不对等就造成了管理上的不同步，也自然出现了监督落实不到位的问题，影响了经费的合理使用和财务管理效率。科研部门只注重申请项目，争取经费，忽略了经费的执行使用，对于经费使用中的问题没有反馈到财务部门；而财务部门由于对科研项目实施内容不了解，也没有有效的执行管理依据，在经费开支中出现的问题也就不能及时地反馈到科研项目管理部门；更有一些科研人员存在“经费是我申请的，就归我使用，别人无权插手”的错误观念，不仅为经费管理带来巨大的困难，而且极易导致科研腐败行为的出现，造成科研经费的流失。因此，项目管理和经费管理的不统一，导致了监督体制的缺陷，没有统一的、强有力的监管制度和措施，经费的实际落实也就无从保证，进而造成科研经费管理混乱的局面。

预算管理从本质上说是对内部控制的建设，以上面临的诸多问题的根源是由于内部控制建设的缺乏和弱化，没有建立科研经费全过程预算管理体系。而内部控制体系是管理会计实施的载体，运用管理会计工具就可以对科研经费进行有效的预算管理。例如，由于科研经费管理者与科研人员之间存在信息不对称，存在代理成本，管理会计在处理上述代理关系上具有一定优势。管理会计能够为内部控制提供更为准确的财务与非财务信息，有助于内部控制系统对关键风险点的有效把控。

高校应从传统预算管理逐渐过渡转型，利用管理会计的思维，从高校科研经费管理的风险和问题入手，深入分析科研经费管理流程，建立基于战略导向的全面预算管理体系。高校要实施全面预算管理，是以高校战略规划为导向，是整个预算体系围绕高校战略目标来展开，分别从组织建设、制度建设、预算编制、预算执行、预算调整、预算绩效评价和预算管理信息系统建设等方面入手，建立“全员、全额、全程”的全面预算管理系统。一是以风险控制为主线，规范科研经费管理流程。（1）事前管控。财务人员需要主动参与，对项目预算方案进行审议并提供建议；（2）事中管控。通过信息化等手段实现对项目预算执行的全过程跟踪，对经费支出审核的关键点进行重点关注；（3）事后管控。不仅对科研成果进行绩效评价，还要对经费预算执行过程进行考核。根据内部控制体系的建设，从财务角度出发，基于业务流程关注风险，结合财务报表信息推动并协调财务、科研、资产管理部门夯实管理基础，增减或改善流程控制，实现效率的提升。二是构建基于全面预算的信息系统。推进财务科研的信息化建设是未来的发展方向，以全面预算为基础的信息系统是高校科研经费管理监管效率提升的关键，能够为高校管理提供更全面和详实的信息资源，可以准确识别、分析和应对高校科研经费管理过程中的内外部风险。三是重视高校管理会计人才队伍建设。管理会计要求财务人员提供专业化的服务，目前高校严重缺乏既懂财务又懂业务的高端复合型会计人才。改变现状以适应新形式下对高校财务人员的更高要求只有通过对现有财务人员的培训和高层次管理会计人才的引进。

二、成本管理在高校科研经费管理中的应用

成本管理，是指单位在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。

在目前传统的科研经费管理现状中发现：（1）科研经费购买的固定资产不能被有效利用。各项目组购买了仪器设备、专用设备，并在财务、科研、资产管理部门进行了验收登记上账，但资产管理部门没有对这部分资产进行盘盈、盘亏、报废、毁损等后续管理，基本上是由课题组成员自己保管、使用，在仪器设备没有条件安装的情况下，会出现长期处于闲置状态的现象。另外，各科研课题项目小组也没有良好的沟通联系，存在公用性资产重复购置现象；（2）科研项目占用学校大量资源，导致学校教学成本不断上升。某些高校为调动教职工的科研积极性，在科研经费到账后，只提取少量的管理费，科研所用房屋、仪器设备、水、电、固定资产等都不计入科研成本，这些由高校承担的科研项目的间接成本远远高于高校所提取的项目管理费，由于许多间接成本难以计入科研项目成本，高校只能依靠教育事业经费来支付，沉重的科研基础设施、科研人员绩效奖励以及科研管理等方面的负担导致高校教育事业经费的紧张。

随着国家对高等教育发展的关注度迅速提高，对高校的科研支持力度都将有所加强，上述问题将日益突出严重制约了高校科研事业的发展。因此，为了促进高校科研事业的良性发展，对科研项目成本核算采用更加科学、规范的管理方法，合理分摊好科研活动中的间接费用和辅助资源就显得尤为重要。成本管理与补偿是高校科研管理的重要组成部分，补偿高校科研项目完全成本，直接关系到科研项目的完成质量以及能否从财务角度保障高校科研、教学事业的持续健康发展。在完全成本中，直接成本的量化和核算相对简单，而间接成本由于构成复杂，难于进行准确的量化与核算，而高校现行的间接费用分摊方法科学性不足且有失公平。

管理会计中作业成本法的引入，对在预算中提高间接成本比例，合理分摊间接成本和对科研人员绩效奖励的关系具有重要的实践指导意义。龚凯颂认为管理会计是一门以“成本”概念为导向的学问，并且企业所用的管理会计基本分析方法，在高校这类非营利组织中同样适用。

作业成本法，简称ABC法，是将间接费用和辅助资源以更合理、更准确的方式分配到作业、生产环节、产品、服务以及顾客上的一种成本核算方法。其核心思想是“产品消耗作业，作业耗费资源”。与传统核算方法以“产品”为中心不同，作业成本法以“作业”为核算中心，通过对成本对象所有作业消耗的资源进行确认和计量，准确地将消耗的资源成本归入相应的作业，然后追溯作业动因，并以此为依据将所有成本或费用分配给成本核算对象。

高校的科研活动是由一系列相互关联的作业组成的，科研人员每进行一项作业都要消耗一定的资源；而高校科研成果的产出则需要通过一系列的作业来完成。因此，科研项目的总成本实际上等于科研人员全部科研活动的过程所消耗的资源之和。而科研项目成本核算的前提是认定科研活动的各项作业，归集作业成本。然后才能按照各项作业成本与科研项目之间的因果关系，将作业追溯到各科研项目，最终完成成本核算。

传统的成本核算方法仅仅只是计算科研成果的总成本和单位成本。与之相比，作业成本法的先进之处在于核算时，其能追溯作业成本与成本动因之间的动态联系，进而根据分析结果合理地将资源耗费分配至各科研成果上，克服了传统成本核算方法的粗糙性。

三、绩效管理在高校科研经费管理中的应用

绩效管理，是指单位与所属单位（部门）、员工之间就绩效目标及如何实现绩效目标达成共识，并帮助和激励员工取得优异绩效，从而实现企业目标的管理过程。绩效管理的核心是绩效评价和激励管理。

绩效评价，是指单位运用系统的工具方法，对一定时期内单位营运效率与效果进行综合评判的管理活动。绩效评价是单位实施激励管理的重要依据。

激励管理，是指单位运用系统的工具方法，调动科研人员的积极性、主动性和创造性，激发科研人员工作动力的管理活动。激励管理是促进单位绩效提升的重要手段。

高校科研人员是高校重要人力资本的所有者，高校科研人力资源的风险与激励措施有着密切的联系。根据乔彦军的研究，人力资本所有者如果受到正确的激励，通常能发挥其能力的80%～90%，反而如果没有受到激励，则仅能发挥其自身能力的20%～30%。同时，他还指出，即使激励充分，有时由于道德风险的存在，一些人力资本所有者也会通过偷懒，来提高自己的效用。

但在目前高校对科研经费传统模式的管理中，绩效考核存在缺陷：（1）现有的考核评价体系过多注重对科研成果进行定量评价，较少对科研成果进行定性评价，一定程度上影响着科研质量的良性发展；（2）科技项目绩效评估指标设计不合理，过于重视经济指标，而忽略社会效应指标，即设置较多的经济指标，而在公共管理和公共服务方面设置的指标却相对较少，不能很好地反映科研项目的实际效益情况；（3）注重短期产出，不关心长期效益。由于科学研究的长期性和科技成果形成和转化的滞后性，在短期内科研成果的绩效往往不容易被科学合理地评价出来，评价结果很难让所有人满意，会导致对科研工作的评价不够科学公正，挫伤科研工作者的积极性。

科研经费的绩效考核存在缺陷不仅影响到科研经费的实施使用情况，而且不能够最大限度地发挥科研经费对于科研项目的支撑作用，影响科研成果的实际转换，不利于高校的科研水平和教育质量的提高。

引入管理会计中绩效管理领域中应用的工具方法——平衡计分卡正好适用于高校科研经费管理中面临的难题，但需建立起财务指标和非财务指标并行的综合绩效评价体系。

平衡计分卡是一种建立在“战略观”和“平衡觀”理念上，包括财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个具有因果关系的维度的战略管理工具和绩效评价系统。（1）财务维度：财务指标是绩效评价之中必不可少的指标，用来对科研项目组的业绩进行评价和控制，常用指标主要有利润和投资回报率等；（2）顾客维度：科研项目组必须从顾客的角度来进行科学研究，研究出的优质科研成果必须要满足顾客的需求，常用的指标主要有客户的满意度、客户获得率以及客户保持率等指标；（3）内部业务流程维度：旨在使科研项目组能够顺利完成顾客维度的目标，通过组织科研活动，完成内部流程的优化，使得目标得已达成，常用的指标有了博士和硕士参与项目人数、研究设备总额等；（4）学习与成长维度：指对于高校教师和学生的科研能力提升起到的促进作用，常用的指标有培养出学术带头人、教师职称晋升人数、学生论文发表数量等。

具体运用时，在明确高校的总体使命和战略为首要任务的基础上，再明确四个维度层次上的战略目标，进而为这四个逻辑关系清晰的维度设定具体的、有层次的、可衡量的关键指标体系，从而能够实现指标与战略目标具体内容的对应。

与传统的绩效评价指标体系相比，平衡记分卡的优势在于：（1）明确了高校的使命和战略，可以达成战略管理者和执行者的有效沟通与交流；（2）可以针对各类科研项目投入产出的特点，设计出更具有针对性和价值性的指标，细化指标体系，突出定量指标与定性指标相结合的原则；（3）从多维度、多角度构建绩效评价指标体系，能够更全面地对科研项目进行绩效评价，特别是顾客、学习与成长维度指标体系的建立增加了社会公众的反应，真实全面地反映了科研项目的真正绩效。

四、结束语

将管理会计的理论方法应用于高校科研经费的管理活动中，推动高校会计工作优化升级，逐步建立现代化大学制度，是一个探索、学习、调整的过程。以战略导向加强预算管理，以运用各成本管理核算工具方法，如作业成本法等引导高校科研、财务、资产管理成本核算和计量，以平衡计分卡方法全面评价和考核高校科研经费的预算绩效，为高校决策层、管理层、利益相关者提供决策依据、促进高校战略目标的实现。

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