中美合并财务报表比较

李琳

摘 要 19世纪末20世纪初，美国的两次兼并浪潮促使了合并财务报表的诞生。随着经济体制的完善，集团规模的不断壮大，各利益相关者对编制合并报表的要求越来越高，可我国的合并财务报表目前还处于发展阶段，尚未成熟，本文旨在通过分析比较中美合并财务报表的会计处理及相关准则的差异后，从考虑到我国实际经济发展的情况出发，在文末阐述我国合并财务报表存在的不足，并为制定出适合我国国情的合并准则略尽绵薄之力，以使我国合并财务报表领域更能与经济发展相匹配。

关键词 合并财务报表；合并范围；合并方法

一、中美合并财务报表具体内容的比较

（一）中美合并范围的差异

在合并报表的编制中，首先应确定哪些子公司该纳入合并范围，美国在给子公司下定义时是根据产权属性为基础的，通俗的解释就是一家公司会通过不同的控制方式被其他公司所控制，即美国的合并范围是当一家企业占有另一家企业50%以上的股份时才是母公司。

而我国财务报表在确定合并范围时是将控制的基础作为一种考量。控制即一家公司能够对另一家公司实施重大影响或能参与被投资公司的活动，并从中得到一定的收益回报。因此投资方若想对被投资方实施有效的控制，须同时具备以上两个条件。

（二）中美合并方法的差异

我国的合并方法有权益结合法和购买法。同控下的企业合并采用权益法，其要求在确认合并对价时正确把握初始投资成本的计量，重点关注账面价值，并在合并报表时不能采用对下设子公司的报表调整到公允价值的形式来反映，只要能将内部活动对合并财务报表的影响消除即可。非同控下的企业合并采用购买法，合并报表时与上面对子公司的处理方式不同的是，还要设置相关子公司的一些备查账簿作为参考，确认子公司在购买日净资产公允价值，以其为依据，通过特定的方法调整抵消母与字公司的分录，同时调整个别财务报表来反映子公司在购买日的有关资产负债表上的公允价值确定可辨认资产和负债的金额。

而早在2001年，FASB发布的财务会计准则公告《企业合并》正式结束了权益结合法的历史舞台，其要求所有企业的合并均采用购买法。

二、我国合并财务报表存在的问题

（一）關于“控制”存在的问题

通过对我国会计准则的研究可总结道，控制的本质是在控制经济的资源方面加以体现；再从其他会计准则的规定如《国际会计准则第27号》和FASB中可看出，其也都将控制经济资源作为合并财务报表的一种标准，可和其他规定不同的是，FASB在表达控制的定义方面特别强调和增加了对限制自身的损失和非共享的决策能力这两个方面的描述，即一些依靠共同控制主体和一些特殊实体是不能进入合并范围的。这样看来，FASB的表述更明确了合并范围，减少了对一些例外情况的主观判断，提高了会计信息的可靠性。反观我国，却并没有寻求到以上两者的均衡，而是过于偏向规则导向型。

（二）关于“质量标准”存在的问题

在质量标准这一方面，我们国家还是有对国际会计准则的相关规定加以研究的，并有结合我国特有的会计发展大背景总结出对质量标准的规定，该规定更多是强调多数表决权，从另一角度也可理解为倾向于法定控制。可FASB在重视多数表决权的同时，还考虑到了其他有关能使实质性控制得到有效实施的方面，从而也将这些方面考虑实施到了合并报表的范围，从这方面也可看出FASB更偏向实质性控制，一切脱离实际实施的规定都是不合理的，所以FASB有关规定相对来讲是比较合理的。

（三）关于“暂时控制”存在的问题

在暂时控制这一方面，国际和美国会计准则的界定都未把暂时控制的子公司纳入合并范围，其他有关范围的划定也都比较清楚明确。相比这两者，我国对暂时控制却都是定义模糊，没有一个准确的计量依据，比如我国《暂行规定》中规定准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本子公司不得纳入合并范围，但多长是近期，多长是短期都没有给与具体界定，且我国准则在对控制的范围界定时仍然没有将暂时控制从控制的范围中予以剔除，这样做就为报表作弊埋下了隐患，因此可看出我国与美国会计准则相对应的准则规定仍有一定差距。

三、完善我国合并财务报表的建议

（一）合并范围的确认要强调实质控制

在确认合并范围时，一方面要采用数量标准确认企业在被投资企业所占投资比例是否拥有超过一半的投票表决权，另一方面还要考虑用实质重于形式的原则以控制企业将一些名义上或实质上不相干的子公司纳入合并范围；此外，如果投资企业在被投资企业所占投资比例并没有超过一半，那不管是直接控股还是间接控股均要采用质量标准加以确认。也就是说，在就如何确认报表范围时要注意实质方面的控制，把质量标准作为主要考量依据，对于数量标准要为辅助考虑依据。

（二）改进现有合并财务报表编制过程中的抵消方法

就目前的情况而言，我国企业在编制合并报表时对母子公司间经营结果的抵消处理不尽相同，特别是在权益性投资方面。在母公司与股东权益抵消的方面我们国家需加强，国际现行通用的抵消方法值得我国学习借鉴，其做法可以将合并报表中反映的有关项目在对应的子公司项目中找到。

（三）简化合并财务报表和细化信息披露

在现实生活中，会计信息使用者为了更多更详细了解他们投资的企业的财务状况，对财务报表要求披露的信息越来越多，然而可曾想过，有时候这些过多的会计信息往往会使自己错过重要的投资信息，甚至受损，故投资者其实更需要简单易懂的会计信息来指导他们进行投资决策。在现在日益复杂的经济生活中，信息发展日益完善，简单式的合并报表就更具有其自身特有的价值，建议我们国家可以借助参考美国等国家的做法，在合并财务报表和信息披露时既要细化合并报表的信息披露，又要编制简式合并报表，这样的披露方式一方面保证了会计信息的质量，另一方面也能够满足信息使用者的需求。

四、小结

我国应注重美国合并财务报表的先进经验，从中收获与中国经济相匹配的启示，并结合我国的发展实情吸收，使我国的合并报表更能为投资者、债权人、政府在经济投资时给予一个数据参考的支持，更为我国合并财务报表的不断完善提供有利条件。

参考文献：

[1]陈晓梅，王竞雄.2010：浅析我国上市集团公司合并会计报表存在的问题及对策，商业经济，第10期：P110-111

[2]韩颖，何鹏.2004：关于中西合并会计报表比较的探讨，事业财会，第4期：P29-31

[3]凌海.2012：中美合并财务报表会计准则的差异，会计研究，第12期：P22-23