基于建筑施工企业的视角探讨新收入准则对其产生的影响及应对策略

赵梦?李小芹

摘要：2017年7月份财政部对14号企业会计收入准则在确认、计量和报告等方面做出了较大的修改，此次修订对一些行业的收入、利润等产生了较大的影响，建筑施工企业是这些行业中的重点被影响行业。鉴于此，本文基于建筑施工企业的视角，从新旧收入准则的主要变化及其对建筑施工企业收入确认带来的具体变化的基础上，探讨修订后的收入准则对其带来的具体影响，并针对这些影响从建筑施工企业的角度提出一些应对策略，以期能够对建筑施工企业准确贯彻新收入准则提供参考。

关键词：新收入准则；建筑施工企业；影响；对策

一、新旧收入准则的主要变化

旧收入准则是指我国建筑施工企业确认收入所适用的建造合同准则（简称CAS15），新收入准则是指2017年7月财政部新颁布的《企业会计准则第14号—收入》，以取代原有的CAS14收入准则和CAS15建造合同准则。新旧收入准则的主要变化体现在四个方面：一是将原来的CAS14和CAS15纳入了统一的收入模型；二是收入确认时点的判断标准发生变化，即将控制权转移取代了原有的风险报酬转移；三是进一步明确了多重交易安排的合同的会计处理；四是对于一些特定交易的收入确认和计量予以明确。

二、新收入准则对建筑施工企业收入确认带来的具体变化

建筑施工企业受其产品特殊性的影响，在实践中一般是以建造合同作为确认收入的主要依据。虽然这种以建造合同的完工进度等作为收入确认依据的做法可行且具有一定的合理性，但是由于完工进度等依据在实践中具有人为认定和调整的可能性，从而使得建筑施工企业的收入确认存在较大的弹性。

新收入准则颁布之后，建筑施工企业的收入确认将发生较大的变化，具体体现在：

（一）合同成本的资本化问题

合同成本主要分为合同履约成本和增量成本两部分。在新收入准则中对于建造合同成本的资本化规范更为细致和严格：一是新收入准则对于合同的履约成本应当确认为费用的部分给出了细致的指引；二是新收入准则仅允许对预期可收回的为取得合同而发生的增量成本进行资本化，这与原有的建造合同准则的资本化要求相比更为严格。

（二）完工进度的衡量方法转变

一直以来，建筑施工企业存在一个明显的配比问题，即合同履行期间发生的成本和收入难以直接配比，主要是因为合同履约期一般会超过一个会计年度，施工成本是连续发生的，而对方支付对价是基于某一个时点。为此原来的建造合同准则提出了三种可选择的完工进度方法，即已经发生的合同成本占预计总成本的比例、已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和实际测定的工程进度。而在新收入准则中则主要列出了两种衡量完工进度的方法，即产出法和投入法。

（三）收入计量产生变化

在新收入准则中，建筑施工企业的收入計量是以交易价格作为基础的，而且对交易价格涉及到的可变对价、重大融资成分和非现金对价等也做出了较为明确的指引，这与原有的建造合同准则的奖励款等很可能流入企业即确认收入不同，从而会对建筑施工企业的收入金额产生一定的影响。

（四）确认收入的时点变化

新收入准则明确了判断收入确认时点的标准，即以控制权的转移为标准，而不是风险报酬的转移，这会使得建造合同在确认收入时会出现虽然已完工但是却不能确认收入的现象，即并不是所有建造合同都是在一段时间内确认收入。这主要源于新收入准则对于符合一段时间确认收入的标准从三个方面予以了明确所产生的。

三、新收入准则对建筑施工企业收入确认带来的影响分析

新的收入准则在实务中将会对建筑施工企业的收入确认带来一定的影响，具体体现在：

一是合同成本的确认方面，即在新收入准则中明确规定只有建筑施工企业为取得建造合同而发生的预计可以收回的成本且摊销期在一年以上的成本才可以资本化，从而使得建筑施工企业的资本化成本的范围被缩减，费用支出的确认范围有所增加，最终将会影响建筑施工企业的经营利润。

二是新收入准则所确定的投入法和产出法来衡量履约进度将会对其确认收入产生延迟或者提前的情形，即在投入法的衡量方式下，所投入成本应当排除无法反映转移控制权的部分，例如因效率问题而发生的计划外的人工成本必须在计算已发生成本时剔除，从而会影响履约进度，进而造成收入确认的延迟；在产出法的衡量模式下，所计算的工程量应当剔除因应用新材料或者技术等造成的前期工作量低等情况，所以会对履约进度产生延迟或者提前的影响。

三是新收入准则对建筑施工企业收入计量的影响，即新收入准则对可变对价做出了具体的指引，可变对价的判断标准从“能可靠计量”变化为“极可能”，标准的提高会导致在特定情况下的收入被延迟确认，同时由于在计算交易价格时需要考虑重大融资的时间价值，因此需要进行“未确认融资费用”或者“未确认融资收益”的核算。

四是新收入准则对收入时点确认的影响，即按照新收入准则只有在满足下列三个条件之一时才能在某一时段内确认收入：一是客户在施工企业履约的同时即取得并消耗了其提供的建造服务；二是客户能够控制施工企业在建的项目；三是施工企业所建造的项目具有不可替代的用途且已收取了履约部分的款项。若这三个条件都不满足，则按时点确认收入。这比原建造合同中只要结果能够可靠估计就可以按照完工百分比法确认收入更为具体和严格，易造成企业出现已完工但是却不能确认收入的现象，从而存在延迟收入确认的影响。

四、建筑施工企业应对新收入准则产生影响的对策

（一）严格遵循新收入准则收入确认计量的五步法模型

新收入准则收入确认计量的五步法模型主要是指：第一步识别与客户所订立的合同，第二步识别合同中的单项履约义务，第三步确定交易价格，第四步将交易价格分摊至各单项履约义务中，第五步在主体履行义务时确认收入。五步法模型是新收入准则实施的主线和基础，因此在实践中建筑施工企业也应当严格按照这个模型来贯彻实施新收入准则。

（二）做好建造合同的规范管理

建造合同既是建筑施工企业进行项目建造的基础和规范，同时它又是其确认收入的关键，特别是在收入准则修订之后客户的合同条件和业务决策及模式等将会发生较大的变化。因此在实践中建筑施工企业应当在充分分析新收入准则对企业收入确认所带来影响的基础上，对企业的合同管理进行审视和梳理，针对受新收入准则影响的事项核定新的条款，特别是合同条款是否利于企业识别履约进度、合同价格是否考虑了重大融资事项等，以进一步规范新收入准则下的合同管理，降低其对企业收入确认延迟的影响，提高企业经济效益。

（三）进行影响评估，做好应对准备

针对新收入准则对建筑施工企业收入延后确认的问题，企业应当从两个角度来进行相关联的影响评估并采取一定的措施加以应对：一是必须要考虑五步法收入确认模型将会对企业的纳税方面产生的影响，进行专项税收筹划，以减少企业的涉税风险；二是新收入准则将会对建筑施工企业财务信息产生重大的影响进而会波及到企业整体的战略安排，因此企业应当及时做好战略安排方面的调整。

五、结束语

新收入准则的实施是我国为实现与国际会计准则趋同而迈出的重要一步，雖然此次调整会对建筑施工企业在合同成本的资本化、完工进度的衡量方法、收入计量方法和收入确认的时点等方面产生较大的影响，但是只要企业及时采取措施，在严格遵循新收入准则收入确认计量的五步法模型的基础上，做好建造合同的规范管理，并且进行影响评估和应对措施的调整，从而促使建筑施工企业能够有效应对收入准则修订对自身产生的影响。

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（作者单位：赵梦 长江宜昌航道工程局；李小芹 湖北弘正会计师事务有限公司）