我国政府会计制度变迁的特征及途径

曾文利

摘要：在政府职能转变、公共财政改革和政府审计制度改革的深入发展的推动下，政府会计變迁已成定局，但是由于传统的会计理念和制度的制约，当下政府会计制度问题还存在很多问题。本文首先分析政府会计制度变迁的主要特征，再着重分析政府会计制度变迁的途径。

关键词：政府会计；变迁；特征；途径

现阶段，我国政府会计现在正在实行的预算会计制度体系还是上世纪末颁布实施的那套包括在内的《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，这套会计制度之前的确有利于政府规范行为和加强财政管理，但我国政府职能的转变和政府审计改革的推动下，原来的政府会计制度已无法满足当下政府的需求，政府会计变迁已迫不及待。

一、我国政府会计制度变迁的主要特征

（一）把政府作为主导者

在政府会计制度变迁过程中，政府有着众多的参与者和错综复杂的利益关系，另外，如果想要完成契约，就一定要在其中进行多次反复的协商、分别缔结私人契约，这就会导致社会整体的交易产生一个无法估计的巨额费用。由此可知，正确认识到政府机构参与者具有多重角色，且保证他们可以合法的追求公共利益是远远不够的，政府会计制度变迁还需要出台相关规章制度，从而推动制度形成强制力。这样做，不仅可以大大节省交易费用，减少社会成本，保证了契约签订者的自身利益，还可以应用很少的成本来实现制度的安排和规模经济，从而用提高经济效率的方式来增加社会中每位成员的利益。同时，主导制度的一方还需要有着较为稳定的强制力和供给能力，自1993年市场化会计制度变迁到2007年新会计准则的执行，都可以表现出我国政府是这一动态的、逐步完善的渐进过程的主导者。

（二）路径依赖性

简单来理解，可以将路径依赖看作是制度惯性，这种惯性具有不定性，它可能可以一直优化和良性发展制度，还可能一直坚守错误路径，最终致使其效率持续低下。在制度变迁过程中，路径依赖是一种重要现象，它可以体现过去对现在以及将来产生了怎样的巨大影响，这也可以表示过去经验累积而成的传统制度会约束当下的选择。有人会把路径依赖认为是一种“惯性”，但我更愿意把它看作是过去的历史经验对当下的选择产生的约束，对于那些正处于经济体制转型阶段中的国家而言，路径依赖理论有着极为重要的现实意义。

在计划经济向市场经济转变过程以及我国的宏观经济制度变迁过程中，都出现了路径依赖。变迁都不是一帆风顺的，在制度变迁过程中，不可避免地会触及一部分主体的自身利益，这就会导致其受到严重抵制，因此，会计制度的变迁也遭遇旧制度的顽强抵抗。综上可知，会计制度变迁（也就是建立和完善新会计制度的过程中）会出现较为明显的路径依赖性的特征。

（三）主要选择从增量到存量的渐进式变迁模式

我国会计制度变迁战略一共有两种模式——激进式和渐进式。

激进式的模式的优势在于可以应用迅速和实施成本较低。但它的缺点是有着较大破坏性，极容易引发社会动荡。这种模式的主导者一般是政府，以自上而下的方向及时地分配增量的利益和及时地调整存量的格局，从而实现制度的变迁。相比之下，渐进式这种模式比较温和，它可以赋予原有旧制度中的参与主体一部分有限的时间空间，这种模式也会本身预先留出一部分调整空间，这样就可以在之后通过利用增量利益来调整存量利益的格局。运用渐进式变迁，可以减弱旧制度对新制度的阻碍作用，从而达到减少旧制度的惯性的目的，在我国上世纪末期运行的经济体制变迁，从原来的计划经济向市场经济进行转变，这其实上就是典型的从增量向存量的渐进式变迁模式。

那么要如何选择这两种模式呢？这需要考虑到会计制度变迁的环境和相关社会经济制度。

我国会计制度的特点和其所处的环境就可以决定我国会计制度变迁，由此可见，会计制度可以对经济发展有着极为重要的作用，同时又被其周边所处环境所制约。在资本市场中，全新的会计制度的实施，就使得相关会计从业者和相关利益方不得不适应新制度，这就会致使变迁成本急剧下降，最终可以实现我国政府会计制度的彻底变迁。2007年，我国政府颁布了新会计准则体系，这基本就实现了与国际财务报告准则的接轨，从而使我国企业会计制度真正地实现实质性变迁。

（四）具有中国特色的国际导向性

国际财务会计委员会（IFAC）于1996年专门成立了公共部门委员会（PSC），之后又在2004年将其改名为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB），由该理事会负责制定发布国际公共部门会计准则（IPSAss）。IPSAss是一种标准化模式，是通过指导世界各国的政府会计变迁实践，来真正实现国际政府会计制度相协调的终极目标。

为了让我国政府机构受到更广泛的认可，作为 IFAC 成员国的我国就一定要采用IPSAss，从而提高我国政府会计的国际地位。但由于我国的政治环境、经济环境、法律环境等方面都有别于西方国家，如果我国政府会计变迁只是单纯地采用渐进式的话，我国政府会计很难真正地实现完全与国际相协调。我国应该如何应用IPSAss来推进政府会计制度变迁，提高政府运营效率，还需要充分考虑到我国当前的外部环境和内在特征（其中我国政府机构独特的结构和其现阶段所处的政治经济环境尤为重要），IPSAss的作用就是提供了有效的启示和基本方向。我国要结合本国国情来进一步完善相关制度，并在此基础上还需要借鉴国际先进经验，从而真正地实现我国会计变迁。

二、我国政府会计变迁的途径

随着经济全球化和国际化的进一步深化，政府管理模式也在日新月异地变化，企业资源配置的高效率和不断深化的政府会计制度国际化的推动下，我国政府会计制度所处环境有着极为巨大的变化，从而施行政府会计制度变迁已机不我待，而政府会计制度变迁不是一蹴而就的，它是一个全面且深入的系统工程。同时，在我国经济体制和企业会计制度的渐进式变迁的推动下，我国政府会计变迁必须要采取一种循序渐进的变迁模式。

第一，当前我国政府公共治理还处在探索转型阶段，其治理理念和方式正处于新旧同时并存的局面，而作為公共治理的工具之一的政府会计，它的变迁范围和路径都要和政府公共管理体制改革相协调。第二，当下我国政府会计变迁缺乏理论研究，研究力量极度匮乏，更别提那些深入、系统的研究，从而导致政府会计改革的实践严重缺乏理论依据。最终，可以从各国政府会计改革的实得出结论，变迁要以符合本国国情作为基本原则，在法律制度保障的基础上，把政府作为主导者，渐进式的逐步推进。由于我国当下政府会计制度理论研究和实践经验都极度缺少，政府会计准则的修订缺乏连续性，会计核算基础和财务报告制度受到制约，这就导致我国政府会计变迁是一个长期的任务。现阶段的变迁途径只能是分阶段的制定变迁目标，分步骤实施应对策略。

（一）分阶段的制定变迁目标

2003年，陈立齐和李建发根据目标发展的不同层次，将政府会计目标分基本、中级、最高级三个层次：基本层次的目标是保障和维护政府财务安全，保证公共财政资金免受贪污挪用及流失；中级层次是为了推进财务管理体系的不断规范健全；最高层次是以强化绩效理念为目标的，在促进政府在发挥职能时，提升行政效率。划分出三个层次，可以帮助整个政府会计系统实现进一步健全，从而实施渐进式改革策略。

首先，实现基本目标可以真正地解决我国政府当前的委托代理问题。在政府内部人源控制方面会出现一些问题，导致一部分代理人会在取得和使用公共资源特别是预算资金配置方面时出现了较为严重的逆向选择和道德风险问题。要想解决逆向选择和道德风险问题，就必须要严格地监控和监督公共资源的取得，制约并控制公共资源的使用，从而避免代理人出现舞弊、贪污的现象，确保公共资源可以实现合理化利用。由此可见，当下我国政府会计变迁的基本目标就是要要“控制取向”，控制公共资源的使用过程可以熟知财政资金的往来，加大控制和监督财政资金的事前、事中及支付的力度，从而真正地保证公共财政资金始终处于安全状态。

其次，中级目标主要体现在对公共部门绩效管理的要求中。根据分析公共管理的需要可知，要想提高公共资源的使用效率，管理者就必须要有充足的信息作为支持。作为一个管理信息系统，政府会计可以提高公共资源使用的经济性、效率性和有效性，而“管理取向”的政府会计改革模式，能够在促进健全的公共部门财务管理和绩效管理的基础上，保证管理者对受托人的资源使用行为实现有效的监管，保障政府受托人履行绩效性行为责任，有效提高对受托资源的管理效率。

最后，最高目标就在于推动政府履行全面受托责任。政府并不是孤立存在的，它和公众、其他利益集团等相关者都存在委托代理关系，政府作为代理者，承担公共受托责任，而委托方就需要 “监督”政府。这就要求政府一定要通过特有的信息渠道和方式来公开其责任履行情况，接受委托人的监督，政府会计也就承担起信息公开的角色，通过对政府履行受托责任进行确认、计量、记录和报告，从而致使对外财务报告也成为政府和委托方交流的方式，为委托方提供各种决策提供信息，帮助政府履行对外的报告受托责任。政府会计和企业会计一样，其报告原则就是相关性、实用性，保证可以提供和公共受托责任相关的信息。

针对我国政府会计参与者，外部利益相关者没有认同自身作为委托人的身份，而政府财务信息没有足够的内在动力，政府自身也缺少相应的实践经验。由此可见，“报告取向”的政府会计变迁在我国是一个远大的目标，如果要实现此目标，我们就必须要逐渐回归到政府会计的本源，也就是政府会计改革的长远目标和最终目标——实现政府绩效治理，解除政府承担的受托责任。

（二）分步骤变迁的策略

现阶段，我国政府会计的目标就是建立 “控制和管理取向”的有效政府会计制度。它一方面可以推动并促进提高政府财务管理水平和财政资金使用效率，另一方面可以促进和提高政府部门工作效率和公共受托责任履行效率，但实行政府会计变迁需要很大的难度，需要高超的技术，组织和制度也需要考虑到，政府会计的确认基础，政府的组织方式、运营方式和信息系统等各个方面的变迁问题都要考虑到。在国际上，发达国家在实行政府会计制度变迁时所处环境各不相同，因此，他们在进行政府会计制度由收付实现制向权责发生制过渡的时期，都需要考虑到本国自身国情来采用符合本国的过渡步骤，其变迁思路都是由易到难、由简单到复杂。

对我国而言，我国正处于复杂且无法稳定的环境，我国政府会计变迁必须要考虑到我国自身国情，再在此基础上借鉴国际实践经验。我国政府会计变迁一定要考虑到现阶段制度环境和公共财政改革的所处阶段，需要一步一个脚印，采用循序渐进的改革策略，建立形成集我国显著特征和较强操作性于一身的政府会计体系。在我国政府会计处于渐进式变迁的基础上，目前的变迁思路要依据公共管理改革的需求，具有针对性地对我国当下急需解决的问题进行及时的变迁，而长期的改革思路则是在经济体制和公共管理制度不断深化变迁的过程中，加强创造理论和实践条件，致使政府会计制度真正地实现规范化，逐步形成符合我国国情且同国际惯例相协调的政府会计体系。

结语

本文阐述了新制度经济学中制度变迁理论，分析出我国政府会计制度的变迁基本特征。根据分析制度变迁过程可知，路径依赖特性是政府会计制度变迁的明显特征，在路径依赖特性的基础下，我国政府会计变迁应该会选择走既不保守，又不激进的渐进式改革道路，再结合其所处制度环境来有计划地逐步进行。同时，还需要注意政府会计要和国际协调相趋于相同，政府会计还需既要借鉴国际经验，还需结合我国国情的找到符合我国当下的变迁道路。我国彻底推行政府会计制度变迁的时机还没有来临，当下我国缺少理论基础，没有充足的好制度，实践经验也远远不够，因此现阶段我国政府会计变迁途径只能是采用分阶段制定改革目标，分步骤实施改革的策略。

参考文献：

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