生物资产确认条件问题研究

张乾

【摘要】生物资产是农业企业的主要生产资料，对企业的财务状况和经营成果影响巨大。另外，生物资产受自然环境的影响大，其利益流入存在较大的不确定性，使得无论是对其进行数量估计还是价值计量都存在较大困难，给企业的生物资产确认与计量提供了操作空间，严重影响农业企业的会计信息质量。獐子岛一系列事件促使我们警醒和思考：身处自然灾害频发的高风险养殖环境，獐子岛能否对其消耗性生物资产的成本和价值进行可靠计量？针对上述问题，结合企业会计准则中生物资产的确认条件，对獐子岛消耗性生物资产进行正确定位。

【关键词】农业上市公司 生物资产 确认条件 獐子岛系列事件

1 引言

1.1研究的背景

生物资产有其自身的特殊性，这使得无论是对其进行数量估计还是价值计量都存在较大困难，这就给农业上市公司在生物资产的确认与计量上提供了较大的操作空间。农业企业财务信息的质量受到了较为严重的影响。因此，在支持与鼓励有资质的农业企业通过上市提升综合竞争力的基础上，制定有效的生物资产确认、汁量和披露标准，对防范生物资产巨额减值风险，保证农业企业的稳健经营意义重大。

1.2 研究的日的

第一，长期以来，生物资产始终是会计研究的难点。由于生物资产有着与其他类型资产显著不同的生物转化能力。而生物转化结果难以准确评价，所以不论是理论研究还是实务改进一直没有取得明显的进步。

第二，在核算实务中，生物资产极易受气象条件、水文条件、动物疫病、环保事故、价格波动的影响。经营风险较大；企业会计核算水平参差不齐。风险监控能力差，生物资产价值计量的准确度往往因计量失误而降低，可能导致成本不实、资产虚增现象。生物资产本身的经营风险与企业粗放的管理共同作用容易引发巨额资产减值损失。

2生物资产概述

2.1生物资产的概念

生物资产，通常是指农业生产过程中涉及的动植物等生物资源，不同的会汁准则对生物资产的概念界定大体相同，但也存在包含范围上的细微差别。

2.2生物资产的分类

根据不同标准可将生物资产划分为如下几类：（1）按照持有目的标准，可将生物资产划分为消耗类和生产类：我国根据国情增设了公益性生物资产，其以发挥环保和社会效用为主要目的。生态价值和社会价值远超过其经济价值；（2）按照成熟度标准，可将生物资产划分为成熟类和未成熟類；（3）.按照生长周期标准，可将生物资产划分为一年生与多年生两类；（4）按照产出方式标准，可将生物资产划分为一次产出类与多次产出类；（5）按照生物学属性标准，可将生物资产细分为农作物类、林木类、禽畜类、渔业类、微生物类。

2.3生物资产的特征

生物资产具有生物转化特性。生物资产由于具有生命力而不断发生化物转化，在生物转化过程中，其质量和数量随當自然条件和人力作用而不断改变。生物资产具有周期性。不同的生物资产具有不同的生命周期，底播虾夷扇贝、海参和鲍鱼的生命周期一般为2-3年，林木的生命周期可长达5-10年。在1个会计年度内，有些生物资产己经经历了多次更新，而另外一些生物资产可能还处于未成熟阶段。对于长周期的生物资产核算而言。如何处理好跨期间费用的分摊问题。防止收入费用的随意配比和成本的盲目结转，进而保证生物资产计价的准确性就显得极为重要。生物资产具有多样性。生物资产品类繁多，它们既有不同的生命规律，也依赖于不同的自然环境，不同的自然环境与品种相互作用造成了生物资产数量与质量的差异。生物资产带来的未来经济利益流人具有不确定性。生物资产价值既受到前端投人生产资料的价格变化影响。又受到后端市场需求变化导致的价格变化影响。还会受到存续期间自然环境变化、疫病等因素的影响。

3獐子岛系列事件案例分析

3.1獐子岛公司概况

3.1.1企业基本情况

大连獐子岛渔业集团（股票代码：002069）成立于2001年4月7日，总部位于大连长海县，注册资本为人民币711，112，194.00元，2906年9月。猜子岛在深圳证券交易所挂牌上市。獐子岛实际控制人为长海县獐子岛投资发展中心。该中心于2000年12月正式成立，企业性质为集体股权控制主体。没有实际经营业务。

3.1.2企业生物资产经营特点

（1）生产核算周期长。底播养殖业有其自身的行业特殊性，为了保证品质，海珍品养殖周期相对较长。一般而言，刺参自播苗至收获的养殖周期为2-5年。鲍鱼的养殖周期约为3-4年。海胆的养殖周期约为2.5-3年。虾夷扇贝的养殖周期约为1.5-3年。较长的养殖周期对会计核算提出了更高的要求，不仅需要认真记录投苗状况，还要做好后续看护、采捕等费用的记录工作，按照受益原则逐一记人相关底播产品的成本，确保在养产品、收获品成本核算准确无误。

（2）生产经营不确定性高。自然灾害、动物疫病及环保事故危害底播产品的生长发育。也增大了底播生物资产的价值波动性。另外。海水养殖业产业化程度不高，集约化和规模化的企业数量少，需求端人群规模狭小，不成熟的市场结构和不稳定的产能供给，使底播产品价格波动幅度较大，影响企业经营的稳定性。

（3）季节性强，资金支出集中。农业企业经营必须顺应自然规律和生物的生活习性，底播生物也不例外。一般而言，虾夷扇贝的投苗期集中在每年的4-6月，此时由于购买、养殖、底播苗种而占用大量资金。收获期一般为第3年的年初。产成品的销售回笼部分资金，不考虑相关的流通过程，整个资金循环流程至少需要3年。

（4）价值评估较为困难。底播生物处于深海，海域面积广大，加之底播生物有着自身的生长规律，其价值时刻发生着变化。企业管理人员只能依赖相关下具加以监测和捕捞，而无法身临其境准确了解其实际数量和品级。这给价值评估下作带来了不小的困难。另外，即使采取历史成本计量，底播产品价值估计也存在以下困难：现有捕措方式不能保证全部收获既定海域的产成品。存在一定的漏捕率，影响后年度成本计算的准确性；企业往往根据历史经验判断单产的合理区间，无法确定单产低于何种水平时应该计提减值损失：产量过化推高底播生物资产的单位成本，在此情形下应用历史成本计量的合理性存疑。

3.2案例介绍

3.2.1“扇贝劫”事件

2014年10月30日晚间。獐子岛集团股份有限公司（简称“獐子岛”）发布公告称，因遭遇异常冷水团。部分海域的底播虾夷扇贝遭遇绝收。根据公司秋季对底播虾夷扇贝存量抽检结果，105.64万亩海域的底播虾夷扇贝存货因亩产过低被放弃本轮采捕，43.02万亩海域的底播虾夷扇贝存货被计提跌价准备，全部计人2014年第三季度，这使得公司前三季利润亏损8.12亿元，同比下滑幅度高达1389%

3.2.2“扇贝冷水团”事件

在遭遇“扇贝劫”后不到一年。獐子岛于2015年8月初又发布公告称其主要养殖基地之一的长海县獐子岛镇发生大风气象灾害，这使得众多投资者担心“扇贝又被大风吹跑”。2016年年初，獐子岛“冷水团事件”遭2000人实名举报质疑其真实性。

3.2.3”扇贝饿死、热死、挤死”事件

2018年1月30日晚间，獐子岛发布公告。公司发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常随即公司股票将于2018年1月31日停牌。獐子岛公司发布公告称“根据盘点结果，按照《企业会计准则》的相关规定。公司拟对10 7.16万亩海域成本为57，758.13万元的底播虾夷扇贝存货进行核销处理，对24.3万亩海域成本为12，591.35万元的底播虾夷扇貝存货计提跌价准备5，110.04万元，上述两项合计影响净利润62，868.17万元，全部计入2017年度损益”，直接导致2017年度巨额亏损。

关于发生此事件的原因。公司发布的公告中所解释到“1.降水量大幅下降。导致海域内营养盐补充不足。以硅藻为代表的虾夷扇贝饵料水平受到影响；2.2017年年均硅藻数量较历史均值下降52.9%；3.2017年数据显示獐子岛海域高温期（日平均水温≥23.5℃）总天数达42天，且连续持续39天。较上年同期多18天。底层高温期（7-9月）平均水温17.9℃，较上年同期高1.2℃；4.养殖规模过大，局部超出养殖容量：目前长海县虾夷扇贝浮筏养殖面积高达30余万亩。底播养殖面积近500万亩。养殖规模的不断扩大和单位海域养殖强度的增加。使依赖海域自然生态系统提供营养物质的养殖贝类因饵料短缺，品质下降。”如果说上一次扇贝“走丢”是因为自然灾害的影响。那么不久后这一次扇贝再次消失是因为饿死的。热死的。以及被挤死的。獐子岛公司面对一而再发生同类事件所给予广大股民的堂而皇之的解释实在让股民们无法接受。

3.3案例分析

3.3.1对獐子岛生物资产确认条件的讨论

（1）生物资产确认的三个条件。獐子岛生物资产的成本能否可靠计量，直接影响了其作为生物资产的确认条件是否成立。C人S5规定生物资产同时满足下列三个条件的，才能予以确认：①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。这一条件要求企业从法律和实质双方面拥有或控制生物资产，自然界中无明确归属权的生物资源不属于生物资产范畴。另外，该生物资产必须是现实存在的，而不是未来预期拥有的生物资产。②与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流

人企业。该生物资产包含的经济利益未来可能直接转化为企业的现金流。也可能间接地为企业带来其他层面的利益。③该生物资产的成本能够可靠地计量。这一条件是指企业确认人账的生物资产的成本或价值能直接或间接地以货币或非货币的形式汁量.如果企业确认入账的生物资产的成本或价值能被可靠并且准确地汁量，并同时满足生物资产确认的其他条件的，可确认为生物资产；否则。企业不能确认为生物资产。

（2）针对上述三个条件的具体分析。企业的生物资产通常都是自身控制或者拥有的，第一个条件容易满足。农牧场的牛羊、林木类等生物资产一旦为企业所拥有或控制通常都能为企业带来经济利益。但由于生物资产的成长过程不为人所控制，极度依赖自然环境，受极端天气、瘟疫等自然灾害影响严重，因此其未来经济利益可能为零，甚至为负。獐子岛扇贝丢失事件正是因自然灾害导致扇贝死亡。其拥有的生物资产不仅没有为獐子岛带来经济利益，反而造成其严重的损失。这就提醒我们对于生物资产的经济利益流人这一确认条件必须谨慎对待。更为重要的是，由于生物资产本身的特殊性致使其价值计量变得非常复杂，其成本是否能够可靠汁量这一确认条件受到了诸多质疑，獐子岛养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝便是最好的例子。由于底播虾夷扇贝生长于海底，分布海域广泛，且其实物量和生长过程不可见，这些特殊性给其实物量的盘点带来了许多难以解决的问题。实物量无法确定必然导致这类生物资产的后续成本无法可靠地计量，直接导致这类生物资产的确认受到质疑。

3.3.2对獐子岛生物资产期末存货盘点过程的分析

从獐子岛消耗性生物资产的盘点过程可以看出，獐子岛消耗性生物资产盘点的主要难点在于养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点。而獐子岛底播虾夷扇贝的账面价值占消耗性生物资产总额的80%以上，且獐子岛大部分的养殖海域都集中在水深超过20米的养殖区域。獐子岛对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝采用的采捕船只拖网盘点方式是符合其行业需要以及当前技术发展现状的。尽管如此，在对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝进行盘点的过程中仍存在许多问题，具体阐述如下：

（1）底播虾夷扇贝不可直接观测。由于养殖区域水深超过20米，不再适宜采用潜水员作业方法，底播虾夷扇贝数量及其生长情况均不可见。这是首要问题。虽然可以采取采捕船结合视频拍摄的方法，但这只能具体观察少量虾夷扇贝（抽样样本）的生长情况，视频拍摄也只是停留在对虾夷扇贝最表面的观察，并不能细致地了解其具体的数量和质量。不可见性带来许多问题。如实物量确定难度大、账实不符可能性大、虾夷扇贝质量不明、养殖过程比较被动、受自然因素影响大、可控性低、风险防范能力差等，这直接影响到虾夷扇贝后续汁量的可操作性，直接关系到其成本是否能够可靠地计量。獐子岛扇贝失踪突如其来。也正是因为底播虾夷扇贝不可见，无法提前预防风险。

（2）底播虾夷扇贝抽样盘点的抽样比例确定不合理。确定抽样比例既要考虑到抽样精度，也要考虑到抽样成本，但二者不可兼顾。獐子岛对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点抽样比例的规定是不低于1%。这个抽样比例是否合理？抽样1%的成本是多少？仅仅按1%的样本量去估计总体实物量是否能达到抽样精度的要求？獐子岛能否接受适当提高抽样比例带来的成本增加？为了控制成本，獐子岛能接受的最高抽样比例是多少？獐子岛对于这些信息均没有进行具体的披露，我们不得而知。从定性的角度来看，獐子岛对养殖区域水深超过20米的底播虾夷扇贝的盘点成本主要包括拖网船只成本、拖网成本、人下成本（包括拖网船长及船员成本），由于船只本身就歸属獐子岛所有，且盘点过程并不涉及其他大额支出，人工成本是其盘点过程的主要成本。由此推测獐子岛相应地扩大抽样比例，给其盘点带来的成本增加应该是可以接受的。

4思考与讨论

对于某些特殊的生物资产，如果其成本和价值不能可靠地计量，就无法在会计账簿中进行记录和反映，也不能在资产负债表中列报和披露，从而无法为决策者和投资者提供准确的、可靠的会汁信息，甚至会给企业带来更高的风险和更大的操作空间。生物资产实物量能够确定是生物资产成本或价值计量的首要条件。然而，由于生物资产具有生物转化性和自然增值性，同时又高度依赖自然环境，承受着特有的自然风险。其数量和质量都可能随着生长周期发生巨大的变化。尤其对一些生长环境较为特殊的生物资产，它们的实物量的确定更受技术条件和盘点成本双方面的限制。技术条件不成熟、盘点成本过高导致这类特殊生物资产的实物量无法准确地确定，成本无法可靠地汁量。严格来说，不论是从生物资产确认条件的理论层面。还是从企业的实际操作层面来看，会汁上不应将其纳入生物资产的范畴。

而对于獐子岛和此前一样的“黑天鹅”事件，广大投资者再度损失惨重这也意味着獐子岛并未尽到上市公司应该尽到的义务。生产高级海鲜的獐子岛，曾经一度被市场认为是理想的投资标的。但是时至今日。獐子岛这家公司却让投资人不可接受，獐子岛的扇贝不仅能够“游走”，还能够“饿死、热死、以及被挤死”，从根本上说明了獐子岛公司的漏洞。

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