政府购买服务背景下的企业会计核算

陈华

【摘 要】政府购买服务，是指通过发挥市场机制作用，把政府直接提供的一部分公共服务事项以及政府履职所需服务事项，按照一定的方式和程序，交由具备条件的社会力量和事业单位承担，并由政府根据合同约定支付其费用。企业作为政府购买服务项目的承接主体，因为国家目前没有出台专门针对政府购买服务的会计准则，具体处理方式也存在相同，本文就针对企业作为政府购买服务的承接主体应进行的会计核算问题进行了初步探讨。

【关键词】政府购买；购买服务；会计核算

一、政府购买服务的现实意义

党的十八大强调，要加强和创新社会管理，改进政府提供公共服务方式。国务院对于进一步转变政府职能、改善公共服务作出重大部署，明确要求在公共服务领域更多利用社会力量，加大政府购买服务力度。推行政府购买服务是创新公共服务提供方式、加快服务业发展、引导有效需求的重要途径，对于深化社会领域改革，推动政府职能转变，整合利用社会资源，增强公共服务供给，提高公共服务水平和效率，都具有重要的现实意义。

改革开放以来，随着我国公共服务体系和制度建设不断推进，初步形成政府主导、社会参与、公办民办并举的公共服务供给模式。同时，公共服务也存在质量效率不高、规模不足和发展不平衡等突出问题，迫切需要政府进一步强化公共服务职能，创新公共服务供给模式，有效动员社会力量，构建多层次、多方式的公共服务供给体系，提供更加方便、快捷、优质、高效的公共服务。政府向社会力量购买服务，就是通过发挥市场机制作用，把政府直接向社会公众提供的一部分公共服务事项，按照一定的方式和程序，交由具备条件的社会力量承担，并由政府根据服务数量和质量向其支付费用。“十二五”时期，政府向社会力量购买服务工作在各地逐步推开，统一有效的购买服务平台和机制已经初步形成，相关制度法规建设也取得明显进展。按照有关规划，有望在2020年，能够在全国基本建立比较完善的政府向社会力量购买服务制度，形成与经济社会发展相适应、高效合理的公共服务资源配置体系和供给体系，公共服务水平和质量得到显著提高。

二、政府购买服务的基本类型与企业会计核算

目前，我国政府购买服务主要包括：基本公共服务、社会管理性服务、行业管理与协调性服务、技术性服务、政府履职所需辅助性事项等。而作为政府购买服务项目的承接主体，目前主要有两种模式，一种是承接主体未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方，但提供资金及后续经营服务；一种是承接主体提供实际建造服务及后续经营服务。因为国家没有出台专門针对政府购买服务的会计准则，各个地方的处理方式也各不相同。笔者工作的单位为县级国有独资公司，承担了很多政府职能，包括作为政府购买服务项目的承接主体，现结合公司在不同的政府购买服务方式下作为承接主体的会计核算问题进行探讨（为核算简便，除增值税和企业所得税外，其他税费忽略不计）。

1.公司未提供实际建造服务，将建设项目发包给其他公司

例1：公司于2015年承接了一个政府购买服务的保障性住房建设项目，服务购买方为县级部门，该项目纳入当年政府采购目录并已纳入以后年度的财政预算，该项目总投资3.2亿元，建设期2年，政府购买服务金额为4.6亿元，购买服务年限为10年，从项目建设完成并移交后形成应收账款4.6亿元，每年由县级部门支付4600万元的政府购买服务费，政府购买服务费包括项目建设资金、借款利息、维护服务费。项目建设资金全部由公司先行支付，由于公司资金不足，于2016年向银行借款2.5亿元，借款期限11年，从2018年逐年还本付息。

对于此类业务的账务处理，目前有两种不同意见，一种是将政府购买服务费全部计为收入，以全部购买服务费作为缴纳增值税的依据；另一种是将政府购买服务费扣除项目建设费用后的余额计为收入，以这部分作为缴纳增值税的依据。两种意见各有利弊，具体分析如下：

（1）将全部政府购买服务费计入收入，每年收取服务费时开具发票，差额部分计入递延收益。

①项目建设期的支出先归集到在建工程科目核算，建设完工后转入应收账款科目核算。

取得银行借款：

借：银行存款 25000万元

贷：长期借款 25000万元

建设期项目支出，借款利息资本化：

借：在建工程 -xx政府购买服务项目32000万元

贷：银行存款 32000万元

②项目完工后结转在建工程，并确认应收账款（政府购买服务金额），差额部分计入递延收益。

借：应收账款 - xx单位政府购买服务费46000万元

贷：在建工程 -xx政府购买服务项目 32000万元

递延收益 -xx政府购买服务项目 14000万元

每年收到部门支付的政府购买服务费时：

借：银行存款 4600万元

贷：应收账款- xx单位政府购买服务费 4600万元

确认当年政府购买服务收入，并同时结转同比例建设成本（建设成本部分按“建筑业”缴纳增值税，增加额按“利息收入”或“其他服务收入”缴纳增值税）。

借：递延收益 -xx政府购买服务项目 1400万元

主营业务成本- xx政府购买服务项目 3200万元

贷：主营业务收入-xx政府购买服务项目 4200万元

应缴税金-应缴增值税（销项税额） 400万元

项目完工后，假定每年归还借款2000万元，利息支出（每年逐步减少）计入当期损益，平均每年支付利息800万元：

借：财务费用 800万元

长期借款 2000万元

贷：银行存款 2800万元

本项收入应缴纳企业所得税（4200-3200-800）×25%=50万元，增值税和企业所得税共缴纳450万元。这种账务处理方法的优点是扩大了公司的营业收入，但是全额缴纳增值税，增加了公司的税收负担。

（2）将政府购买服务费与项目建设总投资的差额计入收入，每年收取服务费时开具发票（按建设成本开具往来票据，差额部分开具增值税发票），不再结转建设成本，每年支付借款利息。

①同上。

②项目完工后结转在建工程，并确认应收账款（政府购买服务金额），差额部分计入递延收益。

借：应收账款 - xx单位政府购买服务费46000万元

贷：在建工程 -xx政府购买服务项目32000万元

递延收益 -xx政府购买服务项目14000万元

每年收到部门支付的政府购买服务费时：

借：银行存款 4600万元

贷：应收账款- xx单位政府购买服务费4600万元

确认当年政府购买服务收入（按其他服务收入缴纳增值税）：

借：递延收益 -xx政府购买服务项目 1400万元

贷：主营业务收入-xx政府购买服务项目 1320万元

应缴税金-应缴增值税（销项税额） 80万元

项目完工后，假定每年归还借款2000万元，利息支出（每年逐步减少）计入当期损益，第一年支付利息800万元：

支付银行借款本息，建设期后借款利息计入当期损益：

借：财务费用 800万元

长期借款 2000万元

贷：银行存款 2800万元

本项收入每年应缴纳企业所得税（1320-800）×25%=130万元，增值税和企业所得税共缴纳210万元。

这种账务处理方法不能增加公司的营业收入，同时还会增加企业所得税，但是减少缴纳增值税，与第1种相比，营业收入减少2880万元，增值税减少320万元，企业所得税增加80万元，减少缴纳税款共计240万元。

2.公司提供实际建造服务及后续经营服务

例2：公司于2016年承接了一个政府购买服务的教育基础设施建设项目，服务购买方为县级部门，该项目纳入当年政府采购目录并已纳入以后年度的财政预算，该项目总投资1.12亿元，建设期2年，政府购买服务金额为1.62亿元，购买服务年限为15年，从项目建设完成并移交后形成应收账款1.62亿元，每年由县级部门支付1620万元的政府购买服务费，政府购买服务费包括项目建设资金、借款利息、服务费。项目建设资金全部由公司先行支付，由于公司资金不足，于2017年向银行借款0.91亿元，借款期限14年，从2019年起逐年还本付息。具体分析如下：

1.项目建设期的支出先归集到在建工程科目核算，建设完工后转入应收账款科目核算。

取得银行借款：

借：银行存款 9100万元

贷：长期借款 9100万元

建设期项目支出，借款利息资本化：

借：在建工程 -xx政府购买服务项目 10410万元

应缴税金-应缴增值税（进项税额） 790万元

贷：银行存款 11200万元

2.项目完工移交后结转在建工程，并确认应收账款（政府购买服务金额），差额部分计入递延收益。

借：应收账款 - xx单位政府购买 16200万元

贷：在建工程 -xx政府购买服务项目 10410万元

应缴税金-应缴增值税（进项税额） 790万元

递延收益 -xx政府购买服务项目 5000万元

每年收到部门支付的政府购买服务费时：

借：银行存款 1080万元

贷：应收账款- xx单位政府购买服务费1080万元

确认当年政府购买服务收入，并同时结转同比例建设成本及税金。

借：遞延收益 -xx政府购买服务项目 333万元

主营业务成本- xx政府购买服务项目 694万元

应缴税金-应缴增值税（进项税额） 53万元

贷：主营业务收入-xx政府购买服务项目 973万元

应缴税金-应缴增值税（销项税额） 107万元

项目完工后，假定每年归还借款600万元，利息支出（每年逐步减少）计入当期损益，平均每年支付利息265万元：

借：财务费用 265万元

长期借款 600万元

贷：银行存款 865万元

本项收入每年应缴纳增值税54万元，企业所得税（973-694-265）×25%=3.5万元， 增值税和企业所得税共缴纳57.5万元。

参考文献：

[1]国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见（国办发[2013]96号） .

[2]周炳伟.BOT业务的会计处理及实例分析.商业会计， 2014年第15期.