审计师行业专长与企业避税程度研究评述

万里虹

摘 要 近年来，检验审计师行业专长与企业避税程度关系的实证研究日益增多，但由于研究的切入點、样本、变量的选择和度量的方法不同，结论存在诸多差异甚至相互矛盾。本文系统地对国内外学者的相关研究进行回顾和分析，并对后续研究提出建设性意见。

关键词 审计师；行业专长；企业避税程度

一、引言

一直以来，审计师行业专长都是学者研究的热门问题，目前理论界已有大量研究探讨了审计师行业专长对审计质量的影响。在国内外公司避税情况日益凸显的背景下，部分学者从外部审计师的角度分析企业避税行为的影响因素，并取得诸多研究成果。通过研究、总结国内外相关文献，认为审计师可能通过两个方面影响企业的避税程度：一是基于风险控制角度，高质量的外部审计可以约束企业避税；二是直接提供税务服务帮助企业有效避税。根据现有文献研究结论的不同， 本文从审计师行业专长对企业避税程度的助长或抑制效应对前期研究进行回顾。

二、审计师行业专长与企业避税正相关

Brown（ 2011） 研究发现，拥有至少一名共同董事会成员的公司更倾向于采取同样的税务筹划策略，表明避税手段在公司之间具有传递性.同行业内公司之间具有相似性，以及某些避税策略具有行业普适性，具备行业专长的审计师往往具有更为丰富的税务经验及发现避税机会的能力，更可能通过税务服务助长客户避税。

McGuire等（2012）研究了外部会计事务所对客户避税程度的影响，结论表明客户购买税务服务的事务所具有行业专长时，避税程度更大。同时他也证明了具有精于税务及审计的全面专长外部审计师能从税务和财务报表的前景提供更有力的税务筹划策略。同时，税务专家在帮助客户避税过程中作用巨大。

我国关于外部审计师与企业避税活动的研究虽然起步较晚，但也获得了一定的研究成果。近期国内税收领域的相关文献表明，除了公司特征以及公司治理的影响外，外部审计师在公司的税收筹划过程中扮演着极其重要的角色。

魏春燕（2014）研究了审计师行业专长对客户避税程度的影响。通过2008年到2012年上市公司样本实证研究发现，中国法律环境尚不完善，投资者保护层度低，审计师面临的诉讼风险较低。在市场竞争激烈的环境下，当审计师具备了行业专长时，客户避税水平更高。同时，当事务所对客户的收入依赖较大或审计任期较长时，审计师更有可能运用其行业专长帮助客户避税。表明在审计师独立性较差的情况下，审计师行业专长没有发挥外部审计的治理功能，反而提高了客户的避税程度。

习洋（2015）深入分析了审计师行业专长对企业避税程度的助长和抑制效应。采用2009-2013年沪深两市A股数据实证检验二者关系，同时考虑税收监管力度对二者相关关系的影响。研究发现审计师行业专长与企业避税程度显著正相关，税收监管力度削弱了审计师行业专长对企业避税行为的正向作用。吴小娟采用2009-2015年我国沪深两市A股上市企业为研究对象，检验三者之间的关系，得出相同结论。

三、审计师行业专长与企业避税负相关

从审计师的监督职能角度来看，为降低审计对象复杂性引起的审计失败及由此导致的诉讼风险，注重声誉风险的事务所有动机提供高质量的审计服务，发挥其外部治理功能。Dhaliwal （2004）认为上市公司的避税行为往往涉及收入和成本计量、交易时间界定或资本结构调整等与财务报表相关的项目，这无疑会增加审计的难度与审计失败的概率。

Lisowsky（2010）认为递延所得税在某种程度上可以反映公司的税收激进度。即使客户的经济利益对外部审计师很重要时，避税活动也会反映较高的递延所得税。这也进一步表明企业激进的税收地位在财务报告中也得到体现。客户的经济利益关系并没有削弱审计师的独立性，由于担心审计失败所带来的声誉风险，审计师并没有因为企业的避税行为而在账面中低估递延所得税。

车文侠（2012）选取了1311家上市公司公布的年报财务数据考察了会计应税收益差异对审计意见的影响，分析结果表明二者显著正相关。

戚晓丽（2015）选取2012-2014年沪、深A股上市公司样本，实证结果表明当审计师具有行业专长时，企业避税程度更低。同时，基于政治关联和融资约束的差异，在非国有企业审计师行业专长对企业避税行为的约束能力更强。张鸣良选择2012-2015年度我国沪深两市A股上市企业为研究对象，实证分析了审计师行业专长与企业避税程度之间的关系，得出一致结论。

谭雪，杜兴强（2105）研究表明，国际化董事会与税收规避程度负相关，而外部审计作为公司治理机制的替代，同样对企业避税行为起到了监督和抑制的作用。

四、其他因素对二者关系作用

除了直接对审计师行业专长与企业避税行为的影响关系检验外，在研究企业避税行为的影响因素时，也广泛地审计师行业专长作为调节变量，探究外部审计的补充影响作用。

Donohoe （2010）利用2002年到2010年的数据回归分析，研究发现税收激进度与审计费用之间具有正相关关系。有较低的长期税率的公司相比避税程度更低的公司大约多支付6%的审计服务费。Michael进一步研究为税收激进度支付的审计费用溢价是否源于审计师提供的税务服务或者行业专长。结果表明审计师提供税务服务会导致知识的溢出，从而抵消因税收激进带来的审计费用溢价；同时当客户税务较为激进师，精于税务的审计师收取了更高的审计费用。

谢盛纹，田莉（2014）以我国2007—2011年A股上市公司为样本，以CEO权力作为代理人特征的切入点，探讨其对公司税收激进度的影响，以及作为外部监督机制的注册会计师审计对公司税收激进度的约束作用。研究结果表明，CEO权力越大，公司税收激进度越高；进一步地，纳入审计监督机制后，所聘事务所的审计行业专长对该关系有显著的抑制作用。

王品 徐海源（2015）以我国2007-2012 年所有A 股上市公司为样本，以税收激进度为切入点，分析了税收激进度对审计费用的影响，以及在审计行业专长迅速发展的背景下，具有行业专长会计师事务所对税收激进公司的审计收费的影响。研究表明，公司避税程度越高，会计师事务所收取的审计收费就越高；税收激进公司聘用拥有审计专长背景的事务所时，将需要付出额外的审计费用。

五、结论

综上所述，目前国外对外部审计师与公司税收规避程度关系研究范围较广且内容比较深入。但是在我国，关于审计师行业专长对企业避税行为的影响研究结论差异较大。同时关于企业避税程度的研究目前大多局限于上市公司。相比较于上市公司，非上市公司缺乏证监会及外部股东监督可能有着更为严重的避税行为。因此有必要进一步对非上市公司企业的避税程度问题展开研究。