公共文物文化资产会计核算研究

黄铃钰

隨着众多文物的出土、文化遗址的发掘、自然景观和历史建筑物的确定，文物文化设施每年鄙在增加。公共文物文化设施是由政府提供的，基于各种休闲、文化、教育等目的而供大众使用。但是与此同时，国内外对公共文物文化设施属于资产还是负债的争议有增无减。本文基于此首先说明了文物文化资产的定义及其重要性，分析了国际上其他国家对公共文物文化资产的会计核算以及可以借鉴可取的地方，然后在此基础上对我国公共文化资产会计的核算以及评估方式进行了探讨，并举例说明。

随着众多文物的出土、文化遗址的发掘、自然景观和历史建筑物的确定，文物文化设施每年鄙在增加。公共文物文化设施是由政府提供的，基于各种休闲、文化、教育等目的而供大众使用。但是与此同时，国内外对公共文物文化设施属于资产还是负债的争议有增无减。公共文物文化设施与私人部门所使用的商业资产存在重大差异，它们属于公共物品，不应当适用企业的会计处理方法。所以进一步加强公共文物文化资产会计核算研究具有十分重大的现实意义。

一、文物文化资产概述

（一）文物文化资产的定义

所谓文物文化资产，其主要的含义是指为了进行相关的纪念或者是为了有效的展出为目的的相关艺术品以及文物，也可以指历史价值或者文化价值很高的可以进行长期保存的典藏。

从目前的情况下来看，我国的文物文化资产可以分为两个重要的类型。第一个重要的类型是文物资产，即为了实现展出或者是纪念等目的，并且具备了一定的历史价值可以长期进行保存的历史文物，包括古董。第二个重要的类型是文化资产，即为了实现展出或者是纪念等目的，并且具备了一定的历史价值可以长期进行保存的艺术品以及文化用品。

（二）文物文化资产的重要性

文物文化的资产化发展具有十分重要的意义，具体体现在两个方面。

第一，文物文化资产化可以在很大程度上促进社会经济的活跃，吸收国外的资金。在我国，目前的货币存量已经非常高，银行不良资产的出现以及社保资金的不足，再加上传统行业的产能出现了过剩的局面，这就为政府带来了比较大的财政压力，容易导致政府出现比较严重财政赤字。而且近年来我国的经济发展进入了转型的阶段，经济增长率放缓，房地产等行业的投资增速也出现了下降，造成了比较大的就业压力。文物文化资产化发展可以在一定程度上推动我国的投资市场的火爆，进而有效地提升我国金融资本的效率，改善我国的经济状况，为我国经济的发展提供新的动力。

第二，文物文化资产化可以为我国传统文化的发展提供新的契机。在当前的世界里，文化的竞争毫不亚于经济，因为文化是影响人类的价值观和精神生活的最重要的因素，我国之所以能够屹立在世界民族之林，很大一部分的原因是因为我国源远流长、博大精深的传统文化。我国的传统文化里有我国的先人学者的思想精华，同时也包含着我国的传统的美德以及我国对于自然和世界的相处态度。而文物是我国传统文化流传的载体之一，深深凝聚着历史文化的结晶，通过文物文化的资产化发展，能够为我国的传统文化在新的时代背景下的进一步发展提供新的契机，可以说意义十分重大。

二、公共文物文化资产核算的国际经验

虽然我国的文物文化资源十分丰富，但是我国的文物文化资产化发展起步较晚，水平较低。国外的发达国家，比如美国在文物文化资产会计核算方面的经验丰富，成果显著。本文以美国为例对文物文化资产会计核算的国际经验进行探讨，希望对于促进我国的文物文化资产会计核算有积极的作用。

（一）美国文物文化资产的定义和分类

美国的文物文化资产所依据的主要法规就是《美国联邦会计准则》，该准则对文物文化资产的定义进行了明确的规定，所谓文物资产，在本质上是一种特殊的固定资产，之所以特殊是因为文物资产在文化、教育、艺术或者历史、建筑等方面具有一定的价值和意义。而且文物资产预期能够长期或者永久保存。

《美国联邦会计准则》对文物资产进行了具体的分类，从总体上来看是将美国的文物资产划分为两个大类，分别是收藏类的文物资产和非收藏类的文物资产。举个例子来说，博物馆里的相关藏品和艺术馆的相关藏品就属于收藏类的文物资产的范畴，而纪念碑和公园等就属于是非收藏类的文物资产的范畴。这与我国对文物文化资产的定义和分类存在着一定的区别。

（二）美国文物文化资产的计量和处置

首先，在文物文化资产的初始计量方面美国的做法是将文物资产取得成本的发生期间的所有净成本都进行入账，而且接受捐赠的文物资产一般不要求对其具体的成本进行确认，但是不包括多用途的文物在内。同时《美国联邦会计准则》还规定，接受捐赠的多用途的文物资产应该按照取得该资产时候的公允价值进行入账，而且还要进一步对非交换收益的金额进行确认。其次，在在文物文化资产的后续计量方面美国的做法是将文物资产的重建、整修以及改善等期间所发生的成本确认为净成本。而且还进一步指出，多用途的文物资产的重建、整修以及改善发生的成本应该按照固定资产的相关规则所确定的可使用的寿命期间进行折旧处理。

在文物文化资产的处置方面美国对普通的文物资产和多用途的文物资产存在着不同的规定。首先，对于普通的文化资产，在调拨的时候应当是不对转移的那一方和接受的那一方的运营净成本以及净资产的状况产生影响。但是如果文物资产的调拨存在重分类的现象，也就是说固定资产在转一个某政府以后，重分类为相关的文物资产，那么这时候文物资产的转移的那一方应该对资本资产的转出进行相关的确认。其次，对于多用途的文物资产的处置，《美国联邦会计准则》提出了明确的规定，即多用途的文物资产的调拨属于资本资产的转移，接受的那一方应该根据转移的那一方账户上显示的账面价值进行入账。另外还规定，如果没有办法取得账面的价值，应该按照这一多用途文物资产的公允价值进行入账。

（三）美国文物文化资产的披露

美国的文物文化资产披露可以划分为表内披露和表外披露两个重要的方面。首先，从表内披露方面来说，美国的文物资产的信息由政府主体来披露，具体来说就是政府主体要在其资产负债表里面将多用途文物资产的账目价值进行披露，将其作为固定资产的重要组成部分。其次，从表外披露方面来说，相关的政府主体应该对以下文物资产的信息进行提供，一是文物资产和政府部分之间的关系，二是文物资产的实物数量，三是文物资产的管理政策，四是文物资产的维护修理信息，四是文物资产的分类。

（四）值得借鑒的地方

根据美国的文物文化资产的会计核算，我们应当借鉴的地方有以下几点。首先，要将文物文化资产的公允价值作为其计价的基础，同时要按照相关的规定对文物文化资产的公允价值作进行严格的核算。其次，对于那些符合固定资产的确认要求的文物文化资产，对其计提折旧进行单独处理，建立科学的使用寿命标准和摊销方法的标准。第三，在每一个会计期间都要对文物文化资产的使用寿命进行科学的复核。

三、我国公共文物文化资产的会计核算方式

通常情况下来说，我国文物文化资产的会计核算可以分为两类，一类是长期持有为目的的核算，另一类是转让或者销售为目的的核算。本文主要是对长期持有为目的文物文化资产的核算方式进行讨论。

（一）文物文化资产取得时的核算

目前，我国的文物文化资产在取得时候，其入账价值主要包括买价、运费、包装费、安装费、税金等，我们应该设置一个“文物文化资产”的科目来对其价值进行核算，与此同时我们还要在这个科目下面增设“原值”、“评估增值”、“评估减值”三个具体科目，其中“原值”这个科目反映的是文物文化资产的原始的入账价值，“评估增值”这个科目反映的是文物文化资产的重新评估增加的价值，“评估减值”这个科目反映的是文物文化资产的重新评估减少的价值。

（二）文物文化资产的计提折旧问题

一般情况下来说，文物文化资产由于其特殊性，不像普通的固定资产那么在时间的长河里产生比较大的损耗。就算是发生了损耗，其损耗也是非常次要的。所以可以使文物文化资产不像其他类型的固定资产那样存在着比较大的损耗，因此本文认为文物文化资产不必要进行计提折旧的核算。

（三）文物文化资产的价值重估核算

文物文化资产的价值往往非常高，而且价格的实际变动也是很快的，所以在一定的时间内对文物文化资产的价值进行重新评估核算是非常重要的。在实际的重估核算过程中，我们要按照客观公正的原则，根据文物文化资产的重估增值额，借记文物文化资产里面的“评估增值”科目，贷记文物文化资产里面的“其他收入”科目。另外，如果文物文化资产价值重估发生减值的状况时候，我们要根据重估减值额，借记“其他费用”科目，贷记文物文化资产里面的“评估减值”科目。

（四）文物文化资产的损毁核算

文物文化资产存在着易损毁的特征，一旦发生损毁，将会对文物文化资产的价值造成十分严重的不良影响，因此做好文物文化资产的损毁核算十分重要。首先，如果文物文化资产损毁后发生评估减值，根据其损毁以后的评估减值的数额，我们要借记“管理费用”科目，贷记文物文化资产里面的“评估减值”科目。其次，如果文物文化资产损毁后发生评估增值，根据其损毁后评估增值数额，我们要借记文物文化资产里面的“评估增值”科目，贷记文物文化资产里面的“其他收入”科目。

（五）文物文化资产的出售核算

如果我们打算出售文物文化资产，且按照拟出售的文物文化资产的账面价值，进行出售，那么应该借记“固定资产清理”科目，贷记“文物文化资产”科目。如果我们打算按照支付的清理费用，那么我们要借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”科目。在实际的出售过程中，一定要注意这种核算方式的区别。

四、结语

综上所述，本文通过分析我国目前的文物文化资产会计的核算方式，发现存在着公允价值作为计价基础不恰当、不进行对文物文化资产计提折旧不合理的问题，因此我们要借鉴美国的文物资产的会计核算的分析，对文物资产的计提折旧进行单独处理，建立科学的使用寿命标准和摊销方法的标准，在每一个会计期间都要对文物文化资产的使用寿命进行科学的复核，并结合我国实际，不断提高我国文物文化资产会计核算的质量。（作者单位为中南林业科技大学商学院）