会计信息披露的外部性与会计信息质量

朱家任

摘要：本文从利益相关者的视角出发，在对会计信息质量的主体——企业的性质以及价值追求等分析的基础上，对企业会计事务中经济利益相关者的经济利益关系以及会计信息需求进行分析，从而实现会計信息披露的外部性以及会计信息质量研究，以供参考。

关键词：会计信息质量；信息披露；外部性；利益相关者

一、基于利益相关者视角的企业性质及价值概念分析

从利益相关者的视角出发，企业实质上就是一种由企业利益相关者集体选择实现的组织形式，并且企业的目标是由参与集体选择的利益相关者在集体选择模式下确定的他们的共同利益分配与追求情况来决定。值得注意的是，在利益相关者视角下的企业中包含的利益相关者，并不是全部参与到企业集体选择或者是作为企业契约缔结主体存在，因此，企业利益相关者，可以根据上述情况，分为内部利益相关者与外部利益相关者两种类型。其中，企业内部利益相关者实际上就是参与到企业集体选择确定以及企业共同利益与目标制定的群体，在其共同作用下促进这一目标和利益的实现。其中，企业内部利益相关者集体选择与确定的目标利益，则是企业商业价值的体现，实际上也就是企业的价值形式，而对这种价值进行分享实现的主体也是这些内部利益相关者；而企业外部利益相关者，在企业集体选择中是不能直接参与的，但企业活动所产生的利益影响主体是外部利益相关者，因此，企业外部利益相关者是企业经营外部性的承受者，并且他们的利益价值体现属于企业的社会价值部分，也是对企业内部利益相关者价值形式（即企业商业价值）产生影响的环境作用部分。由此可见，在企业活动与价值体现中，内部利益相关者通过集体选择形成的外部性，然后和外部利益相关者之间建立关系。此外，企业活动中内部利益相关者及其集体选择并不是固定不变的，随着企业发展变化下发生相应的变化，而在企业内部利益相关者及集体选择变化下其组织形式以及共同利益也会随之变化，同时促使企业的利益相关者群体分布也发生相应的调整改变。

二、企业利益相关者的经济利益关系以及对企业会计信息需求分析

根据上文对企业利益相关者以及企业价值等之间关系的分析可以看出，企业的利益相关者中，其经济利益关系是由企业的商业价值与社会价值共同决定。其中，企业的内部利益相关者，在实现商业价值最大化追求中，通过契约组织实现企业活动创造价值的共同分享。对于企业价值的最大化追求以及价值分享关系的最优化实现，是所有企业及其利益相关者的共同目标和追求。企业利益相关者在进行价值分享关系最优化处理中，为确保其公平性与效率性，是通过企业价值增值分享制度的建立来实现各利益相关者经济利益关系之间的矛盾协调与平衡。企业外部利益相关者的价值分享，是通过所签订的交易契约实现的，其中分享价值过程中利益关系的调整变化则是通过交易价格调整体现。企业内部利益相关者的价值分享则是通过组织契约进行约束，并且呈现多种不同的形式特征。在整个过程中，良好的企业会计信息能够对企业组织契约、交易契约的执行情况以及这种情况下利益相关者之间的经济利益关系进行真实地反映呈现，同时为企业不同契约形式的签订以及调整提供依据和支持。

结合当前企业财务管理与信息报告形式，会计信息报告，根据企业的经济利益关系情况，一般有和企业直接经济利益相关的会计信息以及与企业有间接利益相关性的会计信息两种类型。第一种类型以企业股东和企业员工、债权人、税务机构、经营者等为使用主体，而第二种会计信息的使用主体则包括财务顾问以及监管机构、行业协会、工会组织等与企业无直接经济利益关系的机构或部门。值得注意的是，虽然具有不同经济利益关系的主体，对企业会计信息需求不同，但是在企业不同契约形式执行情况以及所反映的利益相关者经济利益关系的会计信息部分，其需求是一致的。

三、企业会计信息披露的外部性与会计信息质量研究

首先，企业会计信息披露的外部性，可以理解为会计信息披露主体的不合理披露所造成的经济利益相关者的经济利益与计划所得之间出现差异变化，对于这一关系可以通过图1进行解释。下图中，企业利益相关者的整体经济利益为椭圆部分，会计信息正当披露下的经济利益用实线部分进行表示，对于外部性会计信息披露主体以及承受主体的经济利益区分使用原本分割线进行区分。由此可见，会计信息外部性披露，外部性会计信息披露主体与承受主体之间的经济利益分割（即虚线）与原本分割线之间发生了偏离。

一般情况下，导致企业会计信息披露外部性发生的因素相对较多。其中，会计准则制定不合理或者是会计信息披露主体对于会计准则的执行不合理等都会导致上述情况发生。会计信息披露主体对会计准则执行不合理，又包括会计信息披露主体的主观故意行为导致或者是非主观故意行为引起两种不同情况，这也是导致会计信息披露外部性发生的主要原因。值得注意的是，会计信息披露外部性所产生的影响，既存在正外部性影响可能，同时也存在负外部性影响可能。虽然在会计准则制定不断完善以及会计信息披露主体素质能力不断提升情况下，会计信息披露外部性影响越来越小，但是，由于会计信息披露主体对会计准则执行中主观故意行为引起的不合理情况影响，多是以获取高于原本经济利益的目的，必然会导致利益相关者获取的经济利益少于预期，所产生的危害影响十分恶劣。因此，要想实现会计信息质量提升，从会计信息披露外部性控制方面，主要是对会计信息披露主体在会计准则执行过程中主观故意行为引起的会计信息披露外部性进行控制和加强管理，确保企业契约约束下各利益相关者之间的经济利益平衡。值得注意的是，在上述会计信息披露外部性问题及影响控制中，可以根据利益相关者及其在会计信息披露外部性中的经济利益变化影响，充分发挥其对会计信息质量的监管作用，以避免问题发生。

（责任编辑：刘海琳）