关于会计与税务处理对于资产减值的差异分析

朱嘉融

[摘 要]提出会计资产减值的经济背景基础是宏观和微观的经济变化，比如行业经济形势变化、市场利率变化、行业技术变化等。会计身处不同状况的经济环境中，对于期末资产减值的测试、确认、计量都必须要秉着客观谨慎的态度。下文将描述会计准则和税务准则中对资产减值的处理差异，并分析差异化处理的原因，最后提出建议完善会计上的资产减值。

[关键词]资产减值；处理差异；准则差异原因及完善

[中图分类号]F275 [文献标识码]A

我国的企业会计准则是要与时俱进的，它要随着经济环境的变化、税务准则的调整而不断更新发展的。目前我国最新企业会计准则中对于资产减值的解释，是在最新税法和税务准则的大方向的指引下进一步定义的。税务准则是统领一切生产经营的标准。所以仅从会计准则的角度分析资产减值，是不够深刻完整的，还得从与税务准则对比处理差异的角度分析资产减值，达到深入理解并完善资产减值准则的目的。

1 资产减值的会计处理方法

1.1 资产减值的范围

为了客观反映资产价值，财政部制定的第8号企业准则中，规范了资产减值范围包括固定资产、无形资产、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、长期股权投资、商誉等在内的长期资产，该部分资产提取的资产减值一经确认不允许随意转回，除遇到资产处置、资产对外投资、在债务重组中抵偿债务等符合资产终止确认条件的情况，方可转回。

其余流动资产的计提减值要求在各自的资产规范中表述，提取的资产减值在减值证据变化时允许在原已计提的减值准备金额内转回。

1.2 资产减值测试与减值确认

在资产负债表日，当资产或资产组的可收回金额低于其账面价值，就可确认为资产减值。在资产负债表日资产如有减值迹象，要进行减值测试，减值迹象包括资产被处置或用途变更、资产市场价格快速回落、所处行业经济政策利空等。部分特殊资产无论是否有减值迹象，在资产负债表日必须进行减值测试，包括企业合并中的商誉、使用寿命不确定的和尚未达到可使用状态的无形资产。

1.3 资产减值损失的计量

首先要确认资产或资产组的可收回金额，取资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值中较高者作为可收回金额，再与其账面价值比较，若低于账面价值即可确认资产的减值损失。如果是资产组进行减值测试，确认可收回金额前要划分业务资产组，即该最小资产组通过有效组合能独立产生现金流量。如不能估计公允价值减去处置费用后的净额，那么直接用未来现金流量的现值与其公允价值做比较来确认资产减值损失。

2 资产减值的税务处理方法

根据税法的规定，企业计提的各项资产减值准备，在减值转化为实质性损失前，不允许税前扣除，这就造成资产账面价值与计税基础的暂时性差异。资产账面价值与计税基础的暂时性差异，符合企业会计准则规定的，要确认递延所得税资产，在纳税前对要当期纳税所得额进行调整并确认所得税影响。

实务中资产减值差异化处理举例：公司在2015年末购入一台价值120万的固定资产，财务人员估计该固定资产的预计使用期限是5年，零残值，会计上采用直线法计提折旧。2017年末由于该资产市场价格急速下跌，估计目前该资产的可回收金额仅有48万。在税务上，该资产也采取直线法计提折旧，不允许固定资产减值于税前扣除。首先确定固定资产在2017年末是否发生减值，年末时，固定资产的账面价值是72万，可回收金额48万，可确认资产减值损失24万；在汇算清缴时，税务上认可的该固定资产的计税基础是72万，于是产生了可抵扣暂时性差异余额24万，递延所得税资产余额6万。

3 双方存在差异化处理原因的分析

通过上述介绍会计上和税务上对资产减值的不同处理方法，可以得出出现差异的最核心的原因是双方所处立场的不同。虽然双方处在同一个经济市场中，会计方是企业的财务人员，代表的仅是本企业的利益诉求，而税务方是国家的执法机关，代表的是国家利益和微观市场管理的诉求。

3.1 税务机关的管理需求

税务机关是整个经济市场中企业的税务管理者，它会站在国家的高度去把控税收来源，稳定财政税收规模，管理各大企业的财务税款缴纳事项：传达并严格执行国家对于企业交纳税金的各种法律法规、解决企业经营中关于交纳税金的疑问，最终以达到维护国家利益的目的。税务机关代表的是国家性、强制性、权力性，所以企业和企业会计准则与税务之间的关系是不对等的，企业会计准则就是要去按照税务规定执行，尽可能地靠近税法规定，服从税法规定。

所以，当企业面对资产账面价值和计税基础的差异时，要通过会计的账务处理调整应纳税所得额、做纳税调增，达到税法中对资产减值的规定。税法中对资产减值不允许税前扣除的规定，只要目的是为了防止企业通过人为的确认和转回资产减值来恶意控制利润、控制税费，比如上市公司可能利用人为打造特定资产的處置或用途变更，使资产减值“合理”转回调增利润、粉饰报表，中小企业可能超额提取资产减值来递减利润和税金。

3.2 企业会计的协同作用

虽然税务机关对企业的收入、费用、税费和利润等进行管理，但不代表企业会计只能被动接受管理，不能发挥主观能动性，企业会计完全可以与税务机关管理活动相协同，会计人员可以促进企业会计准则向税法的接近，也可以在资产减值迹象的观察中、资产减值价值测试中、差异处理中、选取合适的计量方法中保持高度的谨慎性，这样才能提高会计信息质量，向税务机关报出真实可靠的财务信息，起到企业会计的协同作用。

4 规范会计资产减值处理的建议

在规避企业利用资产减值操纵利润时，税法的规定比会计准则显得更有效。所以我们从中可以提出若干可行的建议，以求更规范的处理会计资产减值业务。

4.1 合理选择会计计量方法，提高从业人员职业判断力

资产减值在会计处理中，涉及很多处会计人员的主观判断，比如计算资产的可收回金额时，判断是否产生减值迹象、活跃市场中资产公允价值的判断、预计资产未来现金流量上选用的方法、依据市场判断的折现率、测试资产组减值时选用的方法，都会不同程度地影响可收回金额、资产减值金额及当期损益。

会计人员也要努力提高职业素养和业务水平，认真学习企业会计准则和税法，提高职业判断力，提高对企业各种类型资产的认知，提高对外界经济变动的敏感性。使会计人员主观判断偏差带来的风险降到可接纳水平。

4.2 设立企业内部控制，提高信息披露度

为了减少主观判断对资产减值的影响，可以在企业中设立独立的内审体系，将核算会计对减值迹象、测试减值选用的方法、资产公允价值和可收回金额的预测工作进行二次审核，以提高会计信息的可行度。二次内审的人员聘用、审计流程、审批流程和首次核算时完全不同，通过各层次人员的反复多次审批，以提高资产减值数据的可靠性。并且把资产减值的金额在会计报表中充分完整地披露，包括资产减值的原因、计量方法、转回情况等，全方位地提高会计信息的可靠性和客观性，以引起诸多市场投资者对减值部分进行关注。

4.3 会计准则提供更科学的计量方法

改变企业会计准则中对于资产减值确认、计量相关数据时采用的人为判断方法，减少主观性选择和测试方法的使用，尽量采用更科学客观的计量方法，比如采用数据统计、加权平均市场数据、概率分布、逐步测试等，以大量客观数据为基础，使推算出的可回收金额、资产减值金额更可信。企业会计准则也要随着税法改革的脚步，及时修订规范不尽如人意之处，减少会计准则与税法的处理差距。

综合上文，先介绍了会计准则中关于资产减值的范围、计量、确认，再介绍税法中关于资产减值的确认，以实务例子中演示差异及处理方法；再针对资产减值存在差异化处理的现状，从双方的立场分析了产生差异的原因；最后为了规范会计上资产减值的处理，多角度提出建议以期改进会计信息质量。只有从最基础的会计信息质量提高开始逐步探索，到达完善我国企业会计准则和维护市场经济秩序的目的。

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