资产损失税前扣除疑难问题探讨

孔文辉 钱康博

针对资产损失的税前扣除，国家税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税[2009]57号文（简称57号文）。本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的，与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失、存款损失、坏账损失、贷款损失、股权投资损失、固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。明确一项资产损失是否税前扣除应从实际发生损失及与取得应税收入有关的二个方面进行判定。下面结合具体案饲进行分析：

资产损失 税前扣除 问题探讨

实际发生的资产损失

什么是实际发生的，有证据的损失就是实际发生吗？显然一项资产损失要想税前扣除必须有证据证明实际发生了损失，国家税务总局公告2011年第25号文明确了相关证据。

第十六条规定，企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。第十七条规定具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：（l）司法机关的判决或者裁定；（2）公安机关的立案结案证明、回复；（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；（4）企业的破产清算公告或清偿文件；（5）行政机关的公文；（6）专业技术部门的鉴定报告；（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；（8）仲裁机构的仲裁文书；（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；（10）符合法律规定的其他证据。

第十八条规定特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全，内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括： （l）有關会计核算资料和原始凭证；（2）资产盘点表；（3）相关经济行为的业务合同；（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；（5）企业内部核批文件及有关情况说明；（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；（七）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。如果以上证据企业全部提供完整，是否就能税前扣除呢？

案例一：A企业有应收B企业的应收帐款600万元，A企业提供了完整的内部证据及外部证据，外部证据是法院判决书，判决书显示了A企业超出诉讼时效向B企业提起催要帐款的诉讼，法院判决驳回A企业诉讼请求，意味着A企业600万元永远收不回来了，A企业可否确定债权损失税前列支？可能大部分人认为可以税前列支扣除，但事实是：A企业由于多次催要应收帐款无果，于是和B企业签下一纸合约，约定B企业应于某年某月某日偿还所欠款项，然而A企业在到期日未收到账款时，迟迟未提起诉讼，直到超过二年的诉讼时效后提起诉讼。而当你看到合同法第六十一条时，你会大吃一惊。本条规定履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时要求履行，但应当给对方必要的准备时间。也就是如果A企业和B企业不约定某年某月某日还款约定，A企业随时可以起诉B企业，不会出现超过诉讼时效的后果。事实上，事后我们了解到A企业是一家外地公司，因为今后要卖厂房，会产生大量利润，所以虚构了这笔业务。因而有完整的证据不一定是实际发生了资产损失。

与取得应税收入有关的资产损失

与取得应税收入有关的资产损失，在国家税务总局公告2011年第25号公告中未明确说明，但《中华人民共和国企业所得税法》有明确解释，第八条规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

案例二：A企业有一全资控股子公司B企业，A有其他应收款B公司2000万，由于是关联企业，A未向B企业收取利息。B企业资不抵债，现B公司已经注销清算，注销时B企业偿还不了A企业借款，B将该笔业务转收入，请问A企业可否确定为债权损失？

根据财税[2009] 57号文：企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，因借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格；或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权。可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。本案例B公司已经注销清算，注销时B企业偿还不了A企业借款，符合57号文相关的规定，所以有朋友认为可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。但也有朋友认为不能税前扣除，理由是A企业未向B企业收取利息，是与取得应税收入无关的资产损失。到底A企业不收取利息能否认定为与取得应税收入无关的资产损失，我们认为如果是非关联企业可以这么认定，不能税前扣除。事实上浙江国税2011年所得税解答印证了我们观点。解答如下：“非关联企业之间的借款损失，应适用于国家税务总局公告2011年第25号第六章债权性投资损失的确认。但非关联方不收取利息或没有计算利息收入的不能确认为可税前扣除的坏账损失”。浙江省国税明确了非金融企业（非关联）之间借款，只要收取或计算了利息收入，就视同企业取得了应税收入，则该项借款与企业的经营活动是相关的，由借款引出的借款损失可以在企业所得税前扣除，符合税法的相关性原则。但本案例是关联企业，根据独立交易原则，A企业应收取B企业利息。国税发（2009）2号文第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整”，本案例中B企业在注销时已将应付A企业的账款，转为营业外收入，所以我们认为如果是关联企业符合税法相关性原则的，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，是可以作为损失税前列支扣除的。