关于行政事业单位进一步健全完善内控制度的思考

严刚 王双蕾 黄军茹 师慧

行政事业单位内部控制对策

为提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控建设，财政部下发了一系列关于行政事业单位内部控制的文件，进一步明确内控是保障行政事业单位持续健康发展、科学高效运行的有效手段和方法，也是使单位总体目标得以实现的长久保障机制。因此进一步健全完善行政事业单位内控制度对于提升单位管理水平防止出现重大风险都有重大意义。但目前还有一部分行政事业单位尤其是基层行政事业单位在内控建设和完善方面还存在很多问题，单位员工内控意识不强、重视程度不够、制度不够健全有效、执行效果不好，甚至一些单位领导意识上也不够重视，内控制度无法发挥应有的作用，甚至内控制度形同虚设。因此在当前形势下，进一步加强和完善内控制度建设成为行政事业单位面临的一个重要问题，也是迫切需要解决的一个问题。

关于内部控制的国内外研究现状

国外内部控制理论发展经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架和企业风险管理框架五个阶段。国内在对内部控制文献介绍时也主要是以引入内部控制在西方的发展历史和权威机构对内部控制的定义来进行讨论。比如内部会计与管理控制、内部控制结构和内部控制成分三种提法，就分别对应美国的二因素法、结构三分法和COSO报告，当然我国也具有中国特色的地方就是根据国情需要对会计控制和对内部控制实质的探讨。

在中国较早期的文献中对内部控制概念的讨论较多，且先是主要以会计控制为讨论对象的。广义的会计控制既包括“会计控制”，也包括“对会计的控制”。“会计控制”是指通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动所进行的指挥、调节、约束和促进等活动，以使企业实现效益最大化的目标；所谓“对会计的控制”则是指对会计工作及其质量所进行的控制，这是对控制者所进行的一种再控制。这种定义主要还是在会计概念和功能的基础上来认识控制，把控制的方法和途径局限在会计这个领域，这也主要基于我国对内部控制的应用，主要还是会计内部控制。再比如从实质上来看，用契约理论解释，企业是一系列契约的组合，是个人之间交易产权的一种方式。就契约本身而言，企业与市场的区别主要在于契约的完备性程度不同。所以，企业的存在有其必然性，这种不完备性也就视为减少交易成本收益的一种代价或成本。为了在取得低交易成本收益的同时弥补企业契约的不完备性，就需要在企业内部存在一个控制机制，来弥补企业契约的不完备性，以保证企业的正常运作和发展。可见我国学者也在使用实践和理论来深化对内部控制的理解。

近几年我国在内部控制制度建设上有一些比较显著的进展，如《会计法》中规定，要求“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，并把这一规定作为单位负责人必须承担的会计法律责任之一。财政部先后颁布了《内部会计控制规范》的一系列用于指导开展内部控制建设的规范性文件。《行政事业单位的内部控制规范指引》的制定背景、总体思路、形成过程和主要内容，并就内部控制与内部会计控制的关系、内部会计控制规范与其他相关会计法规的关系、内部会计控制规范的试行等问题都有研究。但是对比美国还存在没有理论框架支撑、控制方法单一、层次还比较低的不足。

此外，除了在内部控制制度。目前我国证监会在强制要求上市公司披露内部控制信息方面，只局限于商业银行、证券公司和保险公司等金融类上市公司，要么局限在招股说明书中披露。目前关于行政事业单位的内部控制年终决算报告还没有完全规范。我国内部控制的法制化建设进程较为缓慢，对内部控制的重视程度相比国外尚存较大差距。就目前的内部控制相关政策中，对于有关内部控制信息披露的法规性要求，我国至今尚未出台具有操作性的强制性文件，更没有关于行政事业单位的相关文件。相比美国更具强制性和规范性的披露制度，我国行政事业单位的财务报告内部控制信息披露要研究探讨应该予以报告的内容还要统一财务报告内部控制评价和审核的标准。

完善行政事业单位内控制度的意义

（1）能够提升单位内部管理水平

行政事业单位要全面提升内部管理水平就要建立并逐步完善适合本单位的内控制度。例如在财务岗位分工上采用不相容岗位相互分离，在预算管理、收支管理、资产管理、政府采购、合同管理、项目管理、成本管理等方面建立完善内控制度建设，实现对单位层面和业务层面的全方位内控。这样既节约了管理成本又提升了单位的管理水平。目前外部监管水平有限，很难作到全面和时时刻刻的监督，关键还是要靠自己建立一套科学合理的控制制度，制定刚性标准，节约不必要的开支，进一步提升单位管理水平。

（2）保证国有资产的安全完整

国家掌握着巨大的资源，行政事业单位对国有资产承担着管理和使用的职责，其任何损失和浪费都是国有资产的流失，最终由国家负担。一定要有一套严密的制约机制，这个制约机制要保证国有资产产权交易必须严格按照公平、公开的原则，杜绝人情交易和暗箱操作，讓交易在阳光下进行，杜绝低价、违规处置，防止国有资产流失。

（3）提高行政运行效率

法定的或授予的公共权力的行政事业单位，其根本目标是社会效益最大化，行政事业单位所作的工作是整个社会活动十分重要的一个环节，有的时候这一环节没完成，其他许多环节都无法进行，行政事业单位的效率低，在一定程度上降低了整个社会的效率，建立完善的内部控制体系，使重要环节建立监督机制，简化办事程序，是加强行政事业单位职能运行能力和效率的重要措施。

（4）完善内部控制制度是反腐败的重要举措

当一个行政人员贪污公款或非法收受财务时，我们肯定想到这个人政治修养党性有问题，不过再批评其政治修养党性的时候，我们同样要反思，是不是我们的制度存在漏洞。完整的制度好可以使坏人无法任意横行，不好的制度可以使好人无法充分做好事，甚至走向反面。完善的内部控制体系，可以大大减少行政体制上的漏洞，降低了贪污受贿的机率，从一个侧面也保护了领导干部。

行政事业单位虽然不是营利单位，但其建设有效的内部控制具有重要的现实意义：不仅可以规范单位的管理，促进各项工作的顺利开展，保护各类资产的安全性和完整性，也可以有效地堵住漏洞，防止各种舞弊和腐败的发生。加强行政事业单位内部控制，建立健全内部控制体系，是行政事业单位不断发展和保持职能正常高效运行的需求，必须加强内部审计工作的监督力度，使之规范化和制度化，才能有效促进事业单位控制目标的实现。

目前行政事业单位内控制度建设方面存在的主要问题

（1）对内控制度缺乏正确的认识

较好的内控环境是内部控制制度得以实现的重要保证，一些单位认为已经建立了各项规章制度，财政部门逐年推行一系列的财务制度改革，每年编制部门预算，实施国库集中支付制度，根本不需要建立内部控制制度。还有一些单位认为建立内部控制制度跟自己工作没有任何关系，对于建立内部控制意愿不强，认为这样是把权力关进制度的笼子里。

（2）内控制度建设不健全，缺乏系统的内控制度体系

很少有行政事业单位结合自身业务特点设计一套系统、完整的内部控制体系，内部控制体系不健全致使行政事业单位自身的内部控制制度也失去了根本性指导。一些单位虽然能够制定一些内部控制制度，但内控制度涉及的范围缺乏全面性，未能包含所有人员和业务环节，仅局限于财务管理制定、会计核算管理制定，对内部控制的设计、运行和监督等问题缺乏全面性和深层次的思考，内控发挥不出应有效果；有的单位甚至没有统一的财务管理内控制度，认为已设置的机构职能和岗位职责，便视为内控制度；有的单位将其他部门的内控制度照搬到本单位，存在与实际工作性质、职能职责不相符；有的单位内部监管机构未设置或形同虚设，未能发挥其实效，设立的规章制度只为应付相关部门检查。

（3）缺乏必要的内外监督机制

内外监督机制是内部控制一个不可或缺的重要组成部分，也是关系到是否能实现内部控制目标的重要手段。内外监督机制包括内部审计和外部监督。如一些行政事业单位，由于工作任务重、事务繁杂，人员少，往往一人兼任多个岗位，财务人员更少，出纳会计双肩挑，没有独立的财务机构，财务机构挂靠在办公室，更谈不上内部审计部门的建立。另外，内部审计仅限于对财务控制的监督，缺乏对内部控制的设计和运行的有效性分析，以及做出客观公正的评价。而主管部门、财政、审计部门、会计师事务所等作为第三方外部监督机构，其监督机制不完善，只是对一般经济事项进行监督。在一定程度上影响了内部控制建设的健全和完善。

（4）预算管理有待进一步加强

行政事业单位随着财政改革的不断深入，在预算管理方面有了明显的提高，但控制力还比较薄弱，尤其是在预算编制、执行、监督等方面抓不住重要环节和控制点，存在业务风险和廉政风险。预算的编制缺乏科学性和可行性，在预算编制上报审批之后，追加和调整预算仍然存在，对资金的控制缺乏前瞻性和预见性，削弱了预算的权威性和约束效果。

行政事业单位内控制度的几个误区

（1）过分强调国际趋同，过分追逐形式，不够重视实际

在西方国家，企业不能坐等政府来解救凡事都要靠自己，并且也不希望政府来干预经济。而这在我国是不可能的，政府会主动干预，甚至一部分企业把希望寄托在政府政策和行政干预上。因此在我国行政事业单位过分地追求国际趋同，一味按照COSO报告来制定我国的行政事业单位内部控制制度就容易犯形式主义和教条主义。所以所有的内控制度都应该与单位的实际情况相结合，并非盲目地追求国际趋同。

（2）内容过于宽泛

内部控制的含义就是《内部控制一一整合框架》中提到的规范、效率、可靠。但内部控制的功能被不断地放大甚至被神化。第一，内部控制所要达到的目标几乎满足了管理者的所有管理要求。第二，内部控制所涵盖的范围几乎满足了行政事业单位管理的所有方面，从最初的财务管理活动，然后到生产业务活动再到后来的行政活动都被纳入内部控制的范围。第三，内部控制所包含的内容越来越广泛，從预算到考评等管理层面，同时还包括了所有的流程，事前内部控制，事中内部控制，事后内部控制，内部控制几乎已经代替了单位的全套管理内容与流程。

（3）内控制度无法提供实质技术支援有待改进。

近年来大家都在讨论内控制度、政策、要素等比较宏观的东西，而对于行政事业单位所迫切需要的具体实施方案和实施细则研究却不够深入。从对行政事业单位相关内部控制制度建设的调查中发现，行政事业单位真正需要的是对整个内控流程的设计，而不是条例政策和指引的制定。行政事业单位更多的是希望通过实施一系列的机制能最大化的提高运营效率，防止腐败，这就更加迫切的要求对内控的流程进一步优化。

虽然各类行政事业单位所包括的业务内容不同，对应的内部控制流程也千差万别，但是所要达到的宗旨是一样的，就是对权力的制约，也就是内控制度设计的核心。如何实现本单位各项权力的制约和牵制一直是比较难解决的问题。权力过于集中就会容易产生腐败，反腐败是近年来行政事业单位内控所要达到的一大目标也是管理的重中之重。要杜绝腐败不仅要靠外部监督，更应该在制度和流程的设计上进行牵制，从源头控制，不给腐败留下空间，而不是等腐败发生之后再去反腐。内控中要求财务出纳与会计岗位相互分离都是这种制度的体现。目前如何发挥内部权力相互牵制仍然是一个难点，一些行政事业单位未能理解这一实质。

完善行政事业单位内部控制建设的对策建议

（1）增强内控意识，强化单位主体责任意识，形成良好的内控环境

一个单位的主要领导在内部控制体系中起主导作用。因此，作为财政资金的管理部门应加大教育宣传力度，强调各行政事业单位必须建立内部控制制度，并且明确单位主要领导是建立内部控制的第一责任人。各单位也要把建立内部控制的理念传达到每位员工，要求每一位员工对内部控制制度的相关规范和条例进行学习，同时将每一项规定具体落实到相应的工作部门，调动大家积极性，使其了解内部控制的真正涵义，认识到内部控制是每位员工都需参与的事情，逐渐形成良好的内部控制氛围。

（2）健全完善内控制度

单位应根据《会计法》、《内部控制规范》及相关部门对健全和完善内部控制的要求，结合自身的业务特点和管理需要建立合适的内部控制制度。行政主管部门可以组织系统内的单位进行内部控制方面的培训，针对建立和完善内部控制中普遍存在的问题交流经验，并且定期检查各单位内部控制建设情况，从而推动各单位内部控制建设的开展。

（3）建立内部审计机构，发挥外部监督机制

内外监督是《内部控制规范》（试行）的要素之一，也是内部控制得以贯彻执行的保障机制。在行政事业单位建立一个相对独立的内部审计机构，对内部控制的建立和实施情况进行内部监督检查和自我评价。财政、审计、主管部门等外部监督机构应与内部审计机构相互结合，采取专项监督的形式，至少每年开展一次内部控制的专项检查，针对发现的问题提出建议，并督促单位进行整改。另外，行政事业单位可以外聘会计师事务所对单位的内部控制设计和运行的有效性进行评价。

（4）将我国日渐完善的事业单位会计制度与我国行政事业单位内部控制目标相结合。在强调工作效果的同时，按照现代会计制度的要求来规范行政事业单位资金的使用状况，在保证资金安全的前提之下更好地使用社会公共资源，防止腐败，或者说像上市公司年度报告那样严格要求行政事业单位对于自身所使用的财政资金的支出状况向社会进行真实的公开报告。

（5）恰当使用内部牵制机制服务内部控制制度。例如财政预算的收支两条线管理、政府采购的招投标制度、银行的审核贷款分离等。国务院在行政事业单位和国有企业中推行的大额资金使用、重要干部任免、重大问题决策以及重大项目运作“三重一大”制度就体现了这一精神。作为内部控制制度极好的实施机制，应该将内部牵制机制广泛应用于管理控制层面，不单是投融资等金融活动，采购、生产、销售、售后服务等都可以按内部牵制原则进行设计。

内部牵制可以在很大程度上满足行政事业单位内部控制制度所要求的目标。通过对各个岗位权力的相互制约与牵制，可以有效地防止腐败、减少腐败的空间。国库集中支付制已经是一种行之有效的减少财务风险的制度，同样内部牵制机制也可以对财务风险之外的其他管理风险起到很好的控制作用。

（6）正确对待行政事业单位内部控制制度的要素。

1.要素为内部环境，这是五大要素的前提基础，包括单位的组织结构、权力决策机构、岗位设置、审批授权机制、人力资源等方面。需要注意如何在行政事业单位的权力决策机构的设置中保证内部牵制，体现相互监督、相互约束的科学岗位管理体制。此外，内部环境还要关注党组织在行政事业单位中的决定性作用。

2.要素为风险评估，这属于行政事业单位的日常工作，便于及时有效地分析评估相关风险并加以控制。行政事业单位的风险评估在对业务流程风险层面进行监督的同时，还需要将防范的重点放在腐败、浪费、舞弊等活动上。因为行政事业部门掌握着我国大部分的公共资金和资源，鉴于我国目前各种管理制度的不完善、不健全，各种利用手中权力进行“寻租”的现象非常严重，这不仅有损行政事业单位的声誉，也严重践踏了公民利益，直接影响内部控制目标的实现。

3.要素为控制活动，是为确保实现行政事业单位目标而采取的一系列行动。行政事业单位的控制活动应该以制度为准绳，以预算为连接，将公共资金的管理作为控制活动的核心，同时通过内部牵制机制加以管理。

4.要素为信息与沟通，以保障行政事业单位各机构、部门之间以及部门与外部信息传输与交流的畅通为目的。这是连接五大要素的纽带，要做到准确、可靠、及时。此外，随着信息时代和网络时代的普及，各种信息对社会公众的影响很大，行政事业单位与新闻媒体、网络平台之间的信息沟通必须要求及时准确，防止负面新闻和谣言对社会公共事务造成不必要的损失。

5.要素为内部监督，这是对其他四大要素的监督检查并做出相应反应。对于行政事业单位的内部监督，应该将更多的关注放在事前和事中的监督上，别只注重事后监督，从预算审批、项目方案执行等是否合法、合规，到各种支出行为是否在其职权范围之内，都是其管辖的范圍。鉴于我国特有的社会主义制度，内部控制制度应该更多地发挥或者借助党委组织和党内监察机构的作用，形成各个部门机构与党委组织一体的一套内部监督机制。

（7）加强培训，夯实会计基础工作。行政事业单位的会计人员要注重业务学习，不断更新、补充、拓展自己的知识和技能，真正担当起内部控制的重任。符合条件的行政事业单位应配备内部审计人员，由审计机关负责对内审人员进行业务培训，对于经培训后仍然达不到要求的内审人员，相关部门要及时作出调整。鼓励审计部门采取“以审代训”、联合审计等多种形式，促进提高内部审计人员能力，更好地整合部门审计资源，提高审计监督整体效益。

（8）加强内部审计和监督机制，完善单位内部控制体系。行政事业单位应当在财务部门和其他管理部门以外单独设立内部审计部门、配备内审人员并确保其拥有较强的独立性，切实加强内部审计工作，使之不再流于形式。充分发挥内部审计“一审、二帮、三促进”的作用。由于内部审计对本单位财务控制情况比较了解，因此可以准确掌握内部会计控制的薄弱环节及容易造成损失的失控点，通过有针对性的、经常性的、连续性的跟踪审计监督，帮助有关部门逐步加强和完善内部会计控制，使内部会计控制起到应有的作用。

（9）建立内控制度的考评体系，强化责任追究制。《内部会计控制规范一基本规范》第七条第二款规定“内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员，任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力。”对一些单位领导随意任用会计人员，或因个人意志导致内控失效的要予以追究主体责任。只有客观公正地给予考核评价、奖惩结合，才能激励和推行内部控制制度的有关部门及全体职工尽心尽责地做好内部控制工作。

总之，建立并严格执行行政事业单位内部会计控制制度，对于规范会计行为，提高会计信息质量，强化管理，控制风险，防止、发现、纠正错误与舞弊行为等具有重要作用。因此，行政事业单位必须高度重视内部会计控制建设和完善问题，强化单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位的控制，只有这样才能有效地堵塞漏洞、消除隐患，使单位健康持续发展。