IFRS16对我同零售企业财务报表的影响

李家斌

本文在我国会计准则趋同国际准则的大背景下，从国际租赁准则变化出发，结合我国零售业的特点，讨论该变化对我国零售企业财务报表的主要影响。

经营租赁 租赁准则 零售业

背景简介

（1）表外融资问题的凸显

我国现行的租赁会计准则，按照风险报酬模型将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，并采用截然不同的会计处理方式。经营租赁不纳入资产负债表的列报范围，只确认相应的租金支付，具有表外融资的特征；融资租赁按照公允价值与最低租赁付款额现值孰低法确认相应的资产和负债。随着金融危机的爆发，表外融资的问题逐渐受到重视。

（2）我国会计准则与国际准则的趋同

我国财政部于2010年4月发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，趋同路线图表明了我国将于国际会计准则保持一致的步伐。我国租赁准则与IFRS16的并轨，可以避免因现行准则中对经营租赁和融资租赁的分类过于依赖泾渭分明的界限而导致经济实质相似的交易会计处理方式却不同，提高了财务报表的可比性。

IFRS16的主要变化

（1）租赁分类的不同

CAS21按照与租赁物相关的风险与报酬是否转移为标准将承租人与出租人的租赁业务类型划分为融资租赁与经营租赁，该标准具体有五项具体规定。IFRS16针承租人取消了融资租赁与经营租赁的两租分类，采用单一的使用权资产模型。并且增加了一些新标准，只要符合其中一条也将被分类为融资租赁，主要包括：一是承租人选择撤租时其损失由承租人承担；二是租赁资产剩余价值的公允价值波动的利得或损失由承租人承担；三是租赁期到后，承租人有权以低于市价续租并很可能选择续租。

（2）承租人会计处理的不同

CAS21只对于分类为融资租赁所涉及的租赁物资产和未来要支付的租金债务计入表内，对于经营租赁按照合理方法将租期内的全部租金在每期中进行分摊，只影响每期的损益。

IFRS16将短期租赁与低值租赁外的全部按照单一的使用权资产模型处理，在初始计量时确认一项使用权资产与租赁负债。使用权资产的初金额主要包括：一是租赁负债的初始计量金额；二是租赁开始时向出租人支付的其他租赁付款额或减去收到的出租人给与的奖励；三是其他合理初始直接成本；四是在租赁期内或结束时为使租赁资产达到租赁合同要求的状态预计所要发生的成本。

（3）出租人會计处理的不同根据2013年发布的征求意见稿反馈意见，IASB没有对出租人的会计作大幅度变动。反馈意见主要指出：一是现行的出租人会计很容易理解和处理，并且在该种会计处理下可以很好地披露企业的财务状况；二是出于成本效益原则，不需要对出租人会计进行同步改进。因此，IASB没有对出租人会计做较大修改，即出租人的会计处理方式与现行准则基本一致。

（4）披露的不同

CAS21对于承租人经营业务和融资租赁业务的披露主要是要求对未来不可撤销的租赁付款额披露未来三个会计年度的每年数据和三年后的总额。对于出租人经营租赁业务披露出租资产的账面价值，对于出租人融资租赁业务披露未来三个会计年度将收到的最低租赁收款额和三年后的总额。承租人与出租人均应在附注中披露租赁合同包括售后回租合同的重要条款。

我国零售行业中的租赁业务

（1）零售业发展现状

截至2016年，我国零售业上市公司共134家，总市值达12389亿元，市值在全行业中的占比为2.15%、从2000年至2016年，零售业销售规模从730亿元增长至12689亿元，增长了约17倍。但是随着市场的饱和，营业收入增长速度之间放缓，2016年销售收入增长率仅为7.65%。净利润增长率也维持在相对平稳的水平。按照销售模式，零售业主要分为传统百货、购物中心、超市类、专业店铺和互联网零售。

（2）零售行业租赁业务处理现状由于零售业经营和发展都要依存于零售渠道网络，这意味着大量的门店和仓库，我国零售行业销售网络中的大多数房屋及建筑物使用权都是通过经营租赁获得的。

（3）零售行业租赁业务处理方法根据现行的租赁准则，按照5项租赁类型判断规则，租赁业务可以分类成融资租赁和经营租赁。融资租赁在租赁期开始日确认相应的资产和负债，并在租赁期间进行折旧和摊销，从会计处理的实质上与企业自有资产的处理方式相同。租赁期开始日，经营租赁不需要确认相关的资产和负债，只是在租赁期间确认相应的租金支出。因此经营租赁租人的资产不纳入财务报表的列报范围。由于零售行业大量运用经营租赁租入固定资产，根据现行租赁准则，企业只需要将租金确认为相应的费用，在租赁期内分摊。

IFRS16对零售企业财报的影响

承租人会计处理的重大变化，特别是对于有重大经营租赁如零售、航空、航运等企业影响重大，此次准则变化最大改变就是没有给经营租赁表外融资留有空间，以前只在利润表和现金流量表中按相关费用出现的经营租赁店铺租金，现在将以“使用权资产”和“租赁负债”的形式出现在资产负债表中，可能会大幅影响资产负债表、利润表、现金流量表中的各项目金额，同时使资产负债率、财务杠杆等财务指标发生一定的变化。

根据数据测算，对相关财务比率进行计算后，得出资产负债率显著增大，固定资产周转率和利息保障倍数也大幅度下降，所以在经营租赁入表的当年，通过财务比率角度来看，零售公司的长期偿债能力显著减弱，股东的风险相应上升。在如此高的资产负债率下，企业相关的银行贷款、发行债券或新股等资本行为也会受到较大影响。在报表使用者看来，零售企业的营运能力和付息能力也因为资产周转率、利息保障倍数的降低而受到影响，这样可能会致使企业不惜以减少租赁方式来进行标的资产的获取，影响其一系列买入和租入资产的重大决策。

[1]孟晓俊、杨嘉婷：《论国际租赁会计准则变化影响及在我国的适用性》，《财会研究》2016年第7期。

[2]潘佳琪、陆建桥：《国际新租赁会计准则对我国零售企业的影响及其对策——以永辉超市为例》，《财务与会计》2016年第20期。