会计准则持续趋同背景下“控制”概念的演变

（副教授）

一、引言

“控制”一词在会计准则中的运用，是伴随着“资产”定义的不断深化而逐步明确的。在早期的资产定义中，控制的概念并不是各方关注的核心。无论是1940年佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）在《公司会计准则导论》中提出的“未消逝成本观”，还是1953年美国会计师协会（AIA）从账户结转方法的角度将资产定义为“借方余额所代表的事物”，或是1970年美国会计原则委员会（APB）将“经济资源”的概念纳入资产定义体系，都未在资产的定义中体现“控制”的概念。直到1985年，美国财务会计准则委员会（FASB）在其发布的第6号财务会计概念公告——《财务报表要素》中提出“资产是特定主体从过去的交易或事项中取得或者控制的可能的未来经济利益”，才真正使控制的概念在会计准则中得以运用。值得一提的是，第6号财务会计概念公告认为法律形式上的所有权和会计意义上的控制权都是资产的重要特征，虽然此时的准则已将控制的概念视为认定资产的重要标准，但其仍未完全割裂会计意义上的资产与其法定所有权之间的联系。

1989年，当时的国际会计准则委员会（IASC）在《编制财务报表概念框架》中删除了对有关资产所有权特征的表述，IASC认为资产是指一项被企业所控制的，由过去事项形成并预期会给企业带来经济利益流入的资源，2010年国际会计准则理事会（IASB）和FASB共同发布的联合概念框架也直接沿用了这一表述。诚然，此时的“控制”概念已开始在会计准则中得到广泛涉及，但其作用仍局限于辅助完成某一资产或事项的会计确认问题，尚缺乏一个总括性的专门定义。2013年7月，IASB在其发布的《财务报告概念框架》讨论稿中，除了对资产和负债的定义进行修订，还专门就“控制”等概念提供了额外指引，讨论稿从概念框架的高度对“控制”概念进行了重述，认为“对资产的控制”是指“能够主导经济资源的使用以便取得来源于它的经济利益的一种现时能力”。为进一步厘清“主导使用”与“获取经济利益”之间的关系，IASB在其2015年5月发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中又将控制的定义修改为“能够主导经济资源的使用并取得来源于它的经济利益的一种现时能力”，至此“控制”的概念变得愈发清晰。

除资产的定义外，“控制”概念在判断财务报表合并范围、收入确认和金融资产转移终止确认等方面都发挥着重要作用，特别是作为我国会计准则与国际会计准则持续趋同的重要成果，于2018年1月1日正式生效的全新修订后的《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14），更是将控制权转移作为判断收入是否已经实现的唯一标准，控制概念在我国企业会计准则中的重要性达到了一个前所未有的高度。正是在这样的背景下，本文拟对会计中“控制”概念的演变及其影响进行梳理和探讨，以期对更好地理解“控制”概念的内涵并在实务中加以合理运用提供些许有益的参考。

二、“控制”概念的演变

诚如前文所述，“控制”概念最早来自于对资产的定义，并在收入准则与合并财务报表准则中得到进一步的应用，不过那时的准则并未单独阐述“控制”概念在会计中的含义，更多的时候“控制”仍被作为一个约定俗成的词汇出现在会计准则中。1989年，IASC发布《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS 27），对主体如何实现对另一个主体的控制提供了详尽的指引，其核心判断原则在于主体是否拥有被投资单位过半数表决权或类似权利比例。令人遗憾的是，我们很难辨别IAS 27中着重描述的“控制”概念与资产定义、收入准则中出现的“控制”一词有何联系与区别，因此在这一时期会计准则中出现的“控制”概念并未明确与统一。2001年IASC改组后，以“建立一套高质量、可理解并具有强制性的全球会计准则”为己任的IASB便开始了对国际会计准则的全面修订，在这一过程中，“控制”概念也得以进一步改进。

如下图所示，“控制”概念的演变呈现以下趋势：

1.从“收入费用观”到“资产负债观”。可以说，会计中“控制”概念的演变，是会计准则由“收入费用观”转向“资产负债观”过程的必然产物。“收入费用观”时期，利润表在报表中的地位要远高于资产负债表，收入和费用是企业在确认收益时优先考虑的要素，也正因此，基于“收入费用观”的会计准则更多关注的是历史成本、配比原则和谨慎性原则（盖地、杨华，2008）。诚然，“收入费用观”对财务信息的可靠性提出了更高的要求，但强调收入与费用的配比也割裂了会计信息与交易和事项实质之间的联系，“控制”概念在这一时期的准则体系中并没有太大的发挥空间。到了“资产负债观”时期，净资产的增减变动成为企业确认综合收益的优先考虑因素，使得资产负债表的重要性超过了利润表。由于“‘资产负债观’强调资产定义的第一性，其他的会计要素都可以通过资产来表示”（谢志华、曾心，2008），因此也就不难理解为何始于资产定义的“控制”概念逐渐成为会计确认中的核心概念之一。

随着经济社会的发展，会计意义上的资产已不再局限于主体所拥有的实物资产，因此以控制作为资产定义的重要指引就显得更为有效。例如，主体可能控制了一项源于某一特定资产的部分收益权，但同时又未对该特定资产的全部实现控制，则此时主体要确认的资产应为资产所对应的这部分收益权，而非该特定资产本身。在《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（IFRS 15）中，IASB的一个重大突破是将主体按照合同约定提供的服务也认定为一项资产（尽管许多服务在提供的同时就已被消耗），只要客户取得了资产（商品或服务）的控制权就可认定该资产已经完成了转让，对于销售方而言，也就是收入得以确认。

“控制”概念在IASB准则体系中的演变和比较图

2.从“规则导向”到“原则导向”。2001年“安然事件”爆发之前，FASB规定只要满足一定条件，“特殊目的主体”就可以不纳入发起人的合并财务报表，其中的部分条件包括：独立第三方投资额达到特殊目的主体总资产的3%、第三方持有的表决权比例达到50%以上等（黄世忠等，2003）。但随后“安然事件”的爆发，使得舆论认为“规则导向”的会计准则不仅没有达到防范舞弊的作用，反而成为了管理层用来粉饰报表的挡箭牌。为应对由一系列造假丑闻引发的恶劣影响，美国国会于次年火速通过了旨在全面加强上市公司合规性监管要求的《萨班斯——奥克斯利法案》，正式拉开了美国公认会计原则（GAAP）由“规则导向”转为“原则导向”的大幕，至此FASB和IASB均采纳了将“原则导向”作为会计准则制定基础的方案。毫无例外，“控制”概念的演变过程同样体现了这一准则制定思路的转变。早期的“控制”概念，在实际运用中留有很深的“规则导向”印记。

无论是在合并财务报表准则中多次出现的表决权比例或类似权利条件，还是收入准则中对于“很可能”这一术语的概率量化，都体现了具体的准则界限。随着“原则导向”理念的逐步兴起，控制概念摒弃了以往条款化和数量化的定义模式，转而用高度概括化的术语来描述控制状态的实现。以2011年发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）为例，该准则不仅删除了IAS 27中关于表决权比例的要求，并且开始用“权力”“可变回报”和“权力与可变回报的联系”等定性地判断控制是否已经实现，这充分体现了原则导向的会计准则高度简化和灵活的特点，但同时也对会计从业人员的职业判断和专业胜任能力提出了更高要求。

3.从“各自为战”到“趋于一致”。会计准则持续趋同的进程并非一蹴而就，控制概念的演变同样是一个逐步改进和协调的过程。一方面，控制概念分散在各个相对独立的准则中，彼此之间的关系并不紧密，甚至有时同一个准则范围内的不同业务之间也可能存在着不同的评判标准。另一方面，资产定义中有关控制的含义，逐渐成为各准则在描述控制概念时的基础。正如IFRS 15中对“控制”概念做出的详细说明，“能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力”，不难发现这一表述与IASB在《财务报告概念框架（征求意见稿）》中对“控制”概念的额外指引极为相似。事实上，在合并财务报表准则中“对被投资方拥有权力”的阐释同样体现了概念框架中“控制”概念的内涵，IASB主张当投资方享有现时权力，使其有能力主导能对被投资方的回报产生重大影响的相关活动时，就视为投资方拥有对被投资方的权力。如果说IFRS 15定义了主体对某一资产（商品或服务）的控制，那么IFRS 10则规范了主体对某一实体的控制，但追本溯源，上述有关控制的定义均源自同一个基本概念，即“主体能够主导资产（或某一实体）的使用，并从中获得经济利益（或回报）”。由此可见，经过较长时间的改进与协调，“控制”概念已经和资产的定义形成锚定，并在不同的准则和业务环境中实现了相对趋于一致的意思表示。

当然，趋向统一并不意味着所有关于控制的定义都应当完全一致。例如，与合并财务报表准则和收入准则不同，金融资产转移准则认为，只有当金融资产的出让方完全失去对该金融资产的控制时，才能证明金融资产的接受方已经构成对该金融资产的控制（许磊，2017），二者的区别在于究竟是从买方还是卖方的角度去判别控制权的当前状态，前者主要从买方的角度评估控制是否已经实现（以防发生不合时宜地“出表”和提前确认收入的风险），而后者则主要从卖方的角度判断控制权是否已经转移。

三、“控制”概念的演变对会计实务的影响

1.股权投资基金等“结构化主体”是否应纳入合并范围？在判断一个主体能否控制被投资单位时，确认该主体是否拥有超半数表决权或类似权利的比例可能是一种最为直接的办法，但这种办法并非在所有情形下都有效。以上市公司发起设立的股权投资基金为例，上市公司通过设立投资基金的形式引入第三方投资者，帮助其为并购活动筹措资金。在此类合伙企业中，上市公司通常不参与合伙企业的日常运营管理（在部分案例中上市公司甚至无法在合伙企业的投资决策委员会中拥有过半数表决权比例），其出资比例也未达到半数。表面看来，上市公司并未实现对该投资基金的控制，但事实并非如此，诚如我国《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（CAS 14）所述，结构化主体在确定其控制方时表决权比例或类似权利并不能作为决定性因素，换句话说，不能简单地根据表决权比例就判定发起人无需合并该合伙企业。事实上，目前市场上众多股权基金的设立目的是投资于符合上市公司发展战略需求的企业，因此在判断是否合并该基金时应充分评估“控制”的三要素，以及该投资基金的设立目的和意图。如果合伙协议中已经就基金的投资目的和范围做出了明确约定，那么可以认为上市公司实质上已经拥有了主导合伙企业相关活动的权力，投资决策委员会决策的事项对合伙企业的回报影响可能并不重大。除此之外，上市公司在投资基金中属于唯一的劣后级有限合伙人这一情况，也是判断控制是否实现的另一个重要因素。正因其他投资方都是寻求固定收益的财务投资者（优先级合伙人），上市公司实际上承担了投资基金经营过程中的绝大部分剩余风险和报酬。也就是说，上市公司既拥有对合伙企业的权力，又可通过运用权力享有可变回报，表明上市公司实际上控制了该投资基金，应当将其纳入上市公司的合并财务报表范围。

2.“风险和报酬转移”还能作为收入确认的依据吗？风险和报酬的概念并未完全从新的收入准则中消失。对于在某一时点履行履约义务的情形，新的收入准则提供了五种可以考虑的判断迹象，其中的第四条即“客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬”。实际上，在IFRS 15的意见征询阶段，IASB和FASB曾考虑从收入确认的判断迹象中剔除“所有权上的风险和报酬”因素，但部分意见反馈者对此表达了异议，他们认为“风险和报酬转移”在确定控制权是否已经转移时是可以考虑的有用因素，甚至还是主体控制某项资产的结果，最终IASB和FASB采纳了这一建议。由此可见，“风险和报酬”与“控制”的概念虽然不完全正相关，但也并非是相互独立的关系，在大多数情形下两者的状态转移是同步的，也就是说，当商品的控制权转移时，附着于商品之上的风险和报酬往往也得到了转移。

而新的收入准则选择用“控制权转移”代替“风险和报酬转移”作为确认收入的标准，其中的一个重要原因在于，“资产负债观”下主体销售的商品（或服务）被视为其向客户转移的资产，加之“控制权转移”是判断一项资产是否应当确认或终止确认的核心概念，因此当客户获得对商品（或服务）的控制时销售方得以确认收入。其次，“控制权转移”增强了收入确认时点的一致性和精确性。这是因为在某些情况下，主体可能保留了商品（或服务）的部分风险和报酬，很难判断已转移给客户的风险和报酬程度是否已经达到准则所要求的水平，但使用“控制”作为判断是否确认收入的依据则可以消除这一疑虑。此外，相比现行收入准则要求主体在主要风险和报酬转移时一次性确认收入，基于控制的收入确认模型可能会识别出多个履约义务，并且不同履约义务的收入确认时点可能亦不相同。例如，对于附有质量保证条款的销售，如果主体向客户提供了额外的质量保证服务，并且客户有权选择单独购买该项服务时，主体应当将其确认为一项单独的履约义务，继而在实际提供该项服务时确认收入。

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