金融资产减值会计发展历程及问题的探讨

俞会东

（德清县交通运输局，浙江 湖州313200）

对于金融资产减值准备的问题，我国政府充分借鉴了国际会计准则，并且结合我国的具体实际情况，使其在各个方面有了较大的突破。首先，对其规范更加系统、规范。例如：针对合乎相关条件的资产的，可以对其计提资产减值损失，估计其可回收金额。针对那些不能独立产生现金流的资产，也用了“资产组”“资产组组合”“总部资产”等概念对其加以规范，在较大方面做了改善。尽管如此，金融资产减值会计在操作中也存在一些问题。比如：公允价值的确定。公允价值是在成熟的市场中由成熟的交易者之间共同协商确定的价格，因而面对成熟的金融市场，公允价值可以较快且较能准确地确定。如果金融市场不成熟、不活跃，那么其公允价值的获得就较为困难，由此，需要通过一定的方法来进行估算，准则规定以摊余成本来后续计量的金融资产采用未来现金流量现值法来估算，但在运用现值法时需要将预期的现金流折算到现在的价值，其中便涉及到折现率。

一、研究发展状况分析

（一）国外研究状况

上世纪八十年代开始，金融工具在全球范围内兴起，金融市场大发展，金融工具也不断涌现，进一步要求披露相关会计信息，金融业的专家学者都意识到在会计核算中如若对衍生金融工具不合理反映都将影响信息使用者的判断，造成严重后果，由此其加强了对于金融会计标准的讨论和制定。最具代表性的就是国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会。

1981年，美国财务会计准则委员会讨论制定的《外币折算》中就最早涉及了金融工具的概念，之后，分别在1993年，1994年，制定了《债权人贷款减值的会计处理》《对债务证券和权益证券的会计处理》和《债权人贷款减值的会计处理》，对贷款、交易性金融资产、可以作为出售金融资产以及持有至到期投资四种金融资产的会计处理进行了规定。

由于对金融资产减值计提的目的是为了能够更加准确地反映金融资产的真实价值，使得会计信息质量更加可靠、准确。因而国际上的学者对于金融资产的研究也关注了其对会计信息质量的影响。Edward J. Riedl（1996）指出，从上世纪90年代开始，随着资产减值情况发生的幅度和频率的不断提高，在没有明确的准则对资产减值进行相关规定的情况下，企业管理者可以根据自身经营的实际情况利用减值来操纵利润，财务报表使用者对于会计信息质量和准确性提出要求。因而，1995年美国财务会计准则委员会出台相关准则对此作出规定。然而，新规定的有效性遭到质疑：存在会计信息质量准确性的问题，以及不具备现实的经济意义。具体体现在以下两个方面：（1）资产减值直接对净利润有影响，那么即使有相关制度，管理者仍出于自身经济利益的需要来利用资产减值对利润进行操纵。（2）资产实际的真实价值缺乏切实可行的标准来判断确定，对于一些公允价值较难确定的资产（例如：长期资产）就愈发明显，因而在对资产进行减值计提时具有一定的主观性。张永强（2012）资产减值会计之所以得以发展，是因为其体现了会计目标的要求，反映其谨慎性，有利于提高会计信息质量，使得会计信息使用者能够由此作出正确的经营决策。

与此同时，随着金融市场的发展，企业在其良好经营的过程中可能会产生商誉这一无形资产，由于商誉没有实物形态，且不能单独存在，不能单独产生现金流，不能与其他可辨认资产分开单独出售，因而其资产减值的计提较为复杂，对于会计信息质量的影响也较大，学者们就如何提高商誉减值的准确性也展开讨论。Donald J.Stokes JohnC.Webster（2009）指出，商誉减值是为了能够更加准确地反映其实际的经济价值，提供更加准确地会计信息的。国际财务报告准则对此作出规定，同时要求企业管理者加强对商誉减值测试和商誉减值损失的转回的管理，只有这样才能使商誉正确反映其真实价值。国际财务报告准则中关于商誉会计核算的规定，在实施的过程中，要想提高其质量和准确性，就需要管理者加强对其的管理以及审计人员进行对商誉减值的测试和减值损失转回的处理。审计便在其中发挥较大的作用。审计的一个功能在于落实执行适当的会计政策，其中也包括国际财务报告准则的执行，从而准确地揭示公司当前的基本财务状况和经济表现。审计师的存在激励了被审计公司必须遵守规范、严格执行国际财务报告准则，同时限制其自对资产的自由裁定的权利，降低了其处于盈余管理目的的利润操纵的可能性，由此可以进一步降低财务报告的风险、减少误报的情况发生，提高其会计信息质量。

（二）国内研究状况

虽然，国内对于金融资产减值的研究起步较晚，但是随着金融市场的发展和金融工具不断的涌现，我国金融领域的专家学者们也对此进行深入的研究。

就资产减值的实质而言，主要是其账面价值和公允价值之间的差额的计提。李德勇、赵鹏飞（2012）指出，减值会计根据计量日的公允价值与历史账面价值的差额确定减值，基于传统谨慎性要求不反映其增值，实质上是初级萌芽下的公允价值会计。鞠亚辉（2010）指出，在判断资产是否减值时，公允价值起着很重要的作用，主要是把账面价值与公允价值做对比，用来决定资产进行减值的方案。然而在确定公允价值时，如果市场不活跃，公允价值难以直接取得，则需要进行估算。对于公允价值的确定当在面对非活跃市场，市场中没有相同或者相似的产品可以用来做比较，也即公允价值难以可靠计量之时，需估值得出，估值需要将估算得到的未来现金流量在根据实际市场利率作为折现率来折算，计算中很多参数的设定都是由专业人员通过其经验来主观确定的，他们的专业素质对于估值的准确性有很大影响。

我国现阶段采用实际损失减值模型，由于未考虑到未来的预期的信用损失，因而造成相关损失计提的不准确性。牟宏伟、李璐宇（2012）指出，现阶段的资产减值是基于一项已发生的减值迹象，如果损失基于未来预计发生的事项，则不足以启动减值测试，也不确认减值损失。李桂萍（2010）指出，我国现行准则下金融资产减值按照实际损失减值模型，对减值损失的延迟确认，这一重大缺陷在面对金融危机时暴露无遗。邢丽滢（2010）指出，为完善我国的会计准则，将未来信用损失考虑进资产减值中去，正逐渐对国际财务报告准则进行摸索，发现预期损失模型的可行性问题对我国的会计准则的进步具有非凡意义。章琳（2010）指出，预计损失法在金融资产初始计量时就在存续期间对所有预计信用损失进行估计，并确定相应的实际利率，在该金融资产存续期间的每个计量日，都用该实际利率确定相应期间的利息收入。

二、金融资产分析

金融资产与实物资产相对应，指金融市场上的一切金融工具，是企业资产的重要构成，企业对其的管理也显得愈发重要。然而，金融资产相对较为抽象，无论在定义、确认、计量、减值等各个方面都显得较为困难。同时，金融资产在市场经济中发挥越来越重要的作用，有部分企业通过对资产计提减值来调整利润，以谋取不当利益，导致企业短期行为和会计信息失真，会计信息质量下降，缺乏可靠性和可比性。2006年2月财政部颁布的新企业会计准则,其中第八号《资产减值》，在借鉴国际准则的基础上，充分结合我国经济发展的实际问题，第一次对金融资产减值会计作了相关研讨，及时对金融资产减值会计实务进行规范与指导，有着深刻意义。同时，该准则与《国际会计准则》接轨，有利于进一步规范我国会计行业发展，推进其面向国际化。

资产是通过企业交易完成以及事项得出的，主导着经济利益的形成。金融资产，指所有在金融市场上达成交易，拥有现实价格以及未来估价的性能。金融资产的主要作用是给所有者带来长短期的资金收入效益。

三、金融资产减值分析

金融资产减值是指金融资产的预计未来现金流量现值低于账面价值。当企业从其它途径采取信息时，如资产的市价产生跌幅，同时给企业带来不好的状态，环境利率变化同内部信息来源，如存在数据显示资产开始落后或实体开始损坏造成闲置，终止使用以及绩效降低的时候，考虑计提资产减值问题。

金融资产减值实际上是谨慎性原则下对于历史成本的矫正，当其未来现金流量现值，也即可回收金额低于其账面价值时即出现减值的情况，应遵循资产减值准则进行会计处理。《企业会计准则第8号—资产减值》准则规定，当企业在资产负债表日发现资产出现以上减值条件时，将其公允价值扣除处置成本，得出了净值，同未来现金流量的现值作比较，高者可收回金额。当资产的可回收金额小于其账面价值时，企通过计提减值准备的形式将资产的账面金额调减至可回收金额，同时将减少的部分确认资产减值损失。实际是持着谨慎性原则对历史成本的调整，有利于信息获取者了解企业资产的实际情况，促进科学、合理的经营决策。《企业会计准则第8号—资产减值》相较于旧制度，有着较大程度的突破，其明确规定了资产减值测试的要求，确定具有减值情况，达到相应的标准方可回收金额。同时对可回收金额的确定更加具体可操作，做出了较为详细的解释。再者，针对那些不能独立产生现金流的资产，同样引入了“资产组”“资产组组合”“总部资产”等概念。

四、我国现行金融资产减值会计存在的主要问题

我国现行金融资产减值会计存在的主要问题是采用实际损失减值模型未将未来信用损失考虑在内。

现行准则下，无论是国际财务报告准则还是我国的企业会计准则，对于金融资产的减值方法均为实际损失减值模型，也即只有当金融资产出现减值迹象的时候才确认减值损失。减值模型由于没有考虑到预期信用损失，对于减值损失的延迟确认已经成为会计准则及其应用指南的一个主要缺陷，国际会计准则理事会(I A S B)在改进国际会计准则的过程中提出，将“减值”作为一个重要的议题加以解决。与此同时，也要做好对金融资产减值的会计处理方式。经专家学者多方讨论下，建议用预期损失模型代替现行的实际损失减值模型，将预期信用损失考虑进资产减值的问题中。我国的企业会计准则在不断地向国际财务报告准则靠拢、趋同。在2009年9月，财政部公布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》，公开征询以预期损失模型计量金融资产减值的可行性意见，由此可见，预期损失模型也将会对我国的金融市场产生较为重大的影响。

五、结论

首先，及时健全相关技术层面的内容，保证准则的可操性，规范清晰准则内容，为企业在进行实际会计处理时提供更加统一、明确的标准。一方面避免了企业对于准则运用的随意性，使企业提供的会计信息能够更加有效，同时也减少企业管理者利用准则中的不清晰点来进行盈余管理，造假会计信息。

其次，在国家政策、法律法规方面加以改进。国际会计准则比我国历史更久，更成熟、完善。我们可以充分借鉴国际会计准则更加先进、合理的部分，同时结合我国经济环境、金融环境的实际情况，制定出更先进、完善的准则制度，从制度上保证我国金融市场有序、正常的进行。

参考文献：

[1]李德勇,赵鹏飞.公允价值会计应用的三个层级讨论[J].财会月刊,2012(13).

[2]牟宏伟,李璐宇.金融资产减值准则新动向——关于IFRS9准则[J].财会研究,2012(12).

[3]章琳.金融工具减值模型之演变——从预期损失模型到三组别法[J].财会月刊,2012(21).

[4]喻梅.我国资产减值准则现有问题及解决对策[J].企业导刊,2009(8).

[5]朱红辉.IFRS9号金融资产分类与计量变化对我国会计准则的影响[J].时代经贸,2017(21).