建筑劳务财务处理与税务分析

邓吉言

摘要：建筑公司为了规避劳务用工安全风险和税务风险，会通过接受劳务派遣或者劳务分包方式把一部分风险转移。采用不同方式将导致劳务公司缴纳的增值税和产生的现金净流量有较大差异，但不同方式下建筑公司和劳务公司缴纳的增值税总额相等，现金净流量也相等。

关键词：劳务派遣；劳务分包；差额纳税；现金净流量

通常情况下，建筑施工企业劳务成本约占总成本的20%～35%，需要大量的劳务人员。实际上一般工程项目的工期通常不到3年，所以劳务用工的特点是期限短、流动性强。劳务人员绝大多数都是农村户口，为其购买社会保险和住房公积金不太现实，甚至有些工人宁愿放弃用人单位为其购买五险一金，這就为建筑公司劳务用工带来很大风险。

一、劳务用工风险分析

（一）劳资纠纷风险

施工工地安全风险时有发生，所以建筑公司一般都要为劳动者购买商业保险和社会保险，但很少有给劳动者购买五险一金的。除了用工单位不愿为其承担这部分成本外，劳动者本人也不太愿意接受这样的福利。主要原因有以下四方面：第一，大多数劳动者为农民工，他们基本上都办理了新型农村合作医疗保险，再买社保就重复缴纳医疗保险部分，如果既有新农合又参加了社保，对于医疗保险只能选择其一报销。第二，五险一金是单位和个人共同负担的，有些劳动者观念上难以接受由个人承担一部分。第三，劳动者流动性很大，工作地点经常转移，甚至还跨省转移，办理社保迁移是非常麻烦的。第四，有些大龄劳动者即使参保也可能累计达不到15年的养老保险缴费的最低年限。无论是主观原因还是客观原因，也不管是用工单位为了节约成本还是劳动者主动放弃，用工单位都无法逃避为劳动者购买五险一金的法律责任，但如果能通过劳务公司派遣劳动者或者将劳务分包给劳务公司，就可以将部分安全风险和劳资纠纷转嫁给劳务公司。根据《劳动合同法》第九十二条规定：用工单位给被派遣劳动者造成损害的，劳务派遣单位与用工单位承担连带赔偿责任。

（二）税务风险

建筑企业员工可以分为固定工和临时工。用人单位支付的工资往往会因为没有签订正式的劳动合同、未购买社会保险和住房公积金、工资未通过银行结算等缘由而无法在所得税前扣除。劳务报酬所得根据《个人所得税法》规定，每次收入不超过4000元的，扣除比例为800元，超过4000元的，按20%扣除费用，税率为20%。显然，按劳务报酬比按工资薪金所得计算的个人所得税要高，如果支付的劳务费用金额较大，有些税务部门还要求必须到税务部门代开增值税发票。对于支付给劳动者的报酬到底是按工资薪金所得还是按劳务报酬所得计算缴纳个人所得税，或者是按工程分包缴纳增值税，实务操作中观点并不一致，认定标准也不统一，存在很大的税务风险。

二、劳务工人取得的工资应按工资薪金所得计个税

临时劳务工人、劳务派遣人员都是企业职工。根据2014年《企业会计准则第9号—职工薪酬》第三条：“本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。”

根据《劳动合同法》第六十三条：“被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利。用工单位无同类岗位劳动者的，参照用工单位所在地相同或者相近岗位劳动者的劳动报酬确定。”

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》国家税务总局公告2015年第34号第三条：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

《财政部国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税[2015]34号）明确，企业所得税法实施条例所称的从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

根据以上规定，劳务工人无论是与用工单位签订劳动合同，还是与劳务中介公司签订劳动合同，均应享有和其他职工同工同酬的权利，取得的收入应作为工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

三、会计核算与税务处理

（一）劳务分包会计核算与税务处理

劳务分包会计核算方法与建筑工程劳务会计核算基本一致。建筑企业适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳增值税额，分包劳务凭分包单位开具的增值税专用发票抵扣。如果试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计算缴纳增值税。

（二）劳务派遣会计核算与税务处理

根据《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号），一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额。小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。

根据“财税[2016]47号”，一般纳税人或者小规模纳税人选择差额纳税的规定是完全一致的，下面主要举例说明采用差额纳税的会计处理。

1.劳务派遣公司选择差额纳税，工资及五险一金由劳务派遣公司代付

例1：劳务派遣公司为一般纳税人，2017年10月从用工单位取得劳务派遣服务含税销售收入100万元，其中，代用工单位支付给被派遣劳动者的工资80万元，购买社会保险及住房公积金的费用为15万元，劳务派遣公司选择适用差额纳税，征收率为5%。

按全额计算的增值税额=100×5%÷ （1+5%） =4.76万元

允许抵减的销项税额=95×5%÷（1+ 5%）=4.52万元

按简易计税方法计算的应交增值税=（100-95）×5%÷（1+5%）=0.24万元

劳务派遣公司账务处理：

（1）提供劳务派遣服务，收到款项或取得收取价款的凭证时

借：应收账款（银行存款）等

100萬元

贷：应交税费-应交增值税-简易计税4.76万元

主营业务收入-人力资源服务

—劳务派遣95.24万元

其中，劳务派遣公司向用工单位收取的95万元可以出具普通发票，用工单位也可以根据扣缴个人所得税以后的工资表在成本费用中列支而无需取得派遣单位的普通发票。余下的5万元相当于劳务派遣公司收取的手续费可以开具增值税专用发票。

（2）支付被派遣劳动者工资、福利和五险一金

借：主营业务成本90.48万元

应交税费-应交增值税-营改增抵减的销项税额4.52万元

贷：应付职工薪酬—工资80万元

应付职工薪酬—五险一金

15万元

代用工单位支付的被派遣劳动者的工资80万元，五险一金15万元为代收代付款项，列支成本费用时无须取得发票。可抵减的销项税额根据用工单位支付的工资和“五险一金”计算扣除。

（3）月末结转未缴增值税

借：应交税费—应交增值税—转出未交增值税（4.76-4.52）0.24万元

贷：应交税费—未交增值税（实际缴纳数）0.24万元

一般纳税人交纳的增值税在“应交税费-未交增值税”下核算。小规模纳税人选择差额纳税时缴纳的增值税在“应交税费-应交增值税”下核算，除此以外与一般纳税人核算方法相同。

2.劳务派遣公司选择差额纳税，工资由用工单位直接支付

例2：劳务派遣公司为一般纳税人，被派遣劳动者的工资由用工单位直接支付，2017年10月从用工单位取得劳务派遣服务含税收入20万元，其中，购买社会保险及住房公积金的费用为15万元，劳务派遣公司选择适用差额纳税，征收率为5%。

按全额计算的增值税额=20×5%÷ （1+5%）=0.95万元

允许抵减的销项税额=15×5%÷（1+ 5%）=0.71万元

按简易计税方法计算的应交增值税=（20-15）×5%÷（1+5%）=0.24万元

劳务派遣公司账务处理：

（1）收到用工单位支付的派遣费用

借：应收账款（银行存款）等

20万元

贷：应交税费-应交增值税-简易计税 0.95万元

主营业务收入-人力资源服务

—劳务派遣19.05万元

其中，劳务派遣公司向用工单位收取的15万元可以出具普通发票，用工单位也可以根据扣缴个人所得税以后的工资表在成本费用中列支而无需取得派遣单位的普通发票。余下的5万元相当于劳务派遣公司收取的手续费可以开具增值税专用发票。

（2）支付被派遣劳动者五险一金

借：主营业务成本14.29万元

应交税费-应交增值税-营改增抵减的销项税额0.71万元

贷：应付职工薪酬—五险一金

15万元

代用工单位支付的被派遣劳动者的五险一金15万元为代收代付款项，列支成本费用时无须取得发票。可抵减的销项税额根据用工单位支付的“五险一金”计算扣除。

（3）月末结转未缴增值税

借：应交税费—应交增值税—转出未交增值税（0.95-0.71）0.24万元

贷：应交税费—未交增值税（实际缴纳数）0.24万元

四、建筑劳务税负测算

（一）税务规定

有建筑施工资质的劳务公司不但可以承揽建筑劳务分包业务，还可以从事劳务派遣服务，没有建筑施工资质的劳务公司则只能从事劳务派遣服务。根据财务[2016]36号文件规定，劳务派遣服务属于商务辅助服务-人力资源服务，税率为6%。《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）对劳务派遣服务税务政策作了详细说明。（见表1）

财税[2016]47号规定可以归纳以下两点：

第一，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，既可以选择按全额计税，也可以选择按差额计税；

第二，选择差额计税时，一般纳税人和小规模纳税人的规定完全一致。

（二）税负测算

例1：假设建筑公司为一般纳税人，适用一般计税方法。2017年实现销售收入16，216.22万元，销项税额1，783.78万元；材料采购及机械成本合计8，174.58万元，累计进项税额908.99万元；共发生人工费支出6，468.57万元。比较建筑劳务分别采用劳务派遣、分包、自营情况下，建筑公司和劳务公司税负及现金净流量。

建筑公司增值税率为11%。劳务派遣一般纳税人适用增值税率为6%，小规模纳税人适用增值税率为3%，如果选择差额征税，税率为5%。所得税税率为25%。假设劳务公司利润率为10%，无进项税额可以抵扣。

劳务公司含税销售收入= 6，468.57÷（1- 10%）= 7，187.30万元

1.采用劳务派遣方式，劳务公司按照一般计税方法缴纳增值税时，建筑公司与劳务公司税负及现金净流量

劳务公司销项税额= 7，187.30÷（1+6%） × 6%= 406.83万元

建筑公司应缴增值税= 1，783.78-908.99- 406.83= 467.96万元

两公司合计应缴增值税= 406.83+467.96 = 874.79万元

劳务公司应缴所得税= （7，187.30-406.83 -6，468.57）×25%= 77.98万元

劳务公司现金净流量= 7，187.30-6，468.57 -406.83-77.98= 233.92万元

建筑公司应缴所得税= [16，216.22-8，174.58-7，187.30÷（1+6%）]×25%= 315.29万元

建筑公司现金净流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-467.96-315.29= 945.88万元

两公司合计现金净流量= 233.92+ 945.88= 1，179.80万元

2.采用劳务派遣方式，劳务公司按照简易方法缴纳增值税时，建筑公司与劳务公司税负及现金净流量

劳务公司销项税额= 7，187.30÷（1+3%） ×3%= 209.34万元

建筑公司应缴增值税= 1，783.78-908.99- 209.34= 665.45万元

两公司合计应缴增值税= 209.34+665.45 = 874.79万元

劳务公司应缴所得税= （7，187.30-209.34 -6，468.57）×25%= 127.35万元

劳务公司现金净流量= 7，187.30-6，468.57 -209.34-127.35= 382.04万元

建筑公司应缴所得税= [16，216.22-8，174.58-7，187.30÷（1+3%）]×25%= 265.92万元

建筑公司现金净流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-665.45-265.92= 797.76万元

两公司合计现金净流量= 382.04+797.76 = 1，179.80万元

3.采用劳务派遣方式，劳务公司选择差额纳税时，建筑公司与劳务公司税负及现金净流量

劳务公司销项税额= 7，187.30×10%÷ （1+5%）×5%= 34.23万元

建筑公司应缴增值税= 1，783.78-908.99- 34.23= 840.56万元

两公司合计应缴增值税= 34.23+840.56 = 874.79萬元

劳务公司应缴所得税= （7，187.30×10% -34.23）×25%= 171.13万元

劳务公司现金净流量= 718.73-34.23-171.13= 513.37万元

建筑公司应缴所得税= [16，216.22- 8，174.58-718.73÷（1+5%）-6，468.57] ×25%= 222.14万元

建筑公司现金净流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+6，468.57+718.73）-840.56-222.14= 666.43万元

两公司合计现金净流量= 513.37+ 666.43= 1，179.80万元

4.采用劳务分包方式，劳务公司为一般纳税人时，建筑公司与劳务公司税负及现金净流量

劳务公司销项税额= 7，187.30÷（1+11%）× 11%= 712.25万元

建筑公司应缴增值税= 1，783.78-908.99- 712.25= 162.54万元

两公司合计应缴增值税= 712.25+ 162.54 = 874.79万元

劳务公司应缴所得税= （7，187.30-712.25 -6，468.57）×25%= 1.62万元

劳务公司现金净流量= 7，187.30-6，468.57 -712.25-1.62= 4.86万元

建筑公司应缴所得税= [16，216.22 - 8，174.58-7，187.30÷（1+11%）]×25%= 391.65万元

建筑公司现金净流量= （16，216.22 + 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-162.54 -391.65= 1174.94万元

两公司合计现金净流量= 4.86+1，174.94 = 1，179.80万元

5.采用劳务分包方式，劳务公司为小规模纳税人时，建筑公司与劳务公司税负及现金净流量

劳务公司销项税额= 7，187.30÷（1+3%） ×3%= 209.34万元

建筑公司应缴增值税=1，783.78-908.99 -209.34= 665.45万元

两公司合计应缴增值税= 209.34+ 665.45= 874.79万元

劳务公司应缴所得税= （7，187.30-209.34-6，468.57）×25%= 127.35万元

劳务公司现金净流量=7，187.30-6，468.57 -209.34 - 127.35 = 382.04万元

建筑公司应缴所得税= [16，216.22-8，174.58-7，187.30÷（1+3%）]×25%= 265.92万元

建筑公司现金净流量= （16，216.22+ 1，783.78）-（8，174.58+908.99+7，187.30）-665.45-265.92= 797.76万元

两公司合计现金净流量= 382.04+ 797.76= 1，179.80万元

6.劳务不分包也不接受劳务派遣时，建筑公司与劳务公司税负及现金净流量

建筑公司应缴增值税= 1，783.78-908.99 = 874.79万元

建筑公司应缴所得税= （16，216.22-8，174.58-6，468.57）×25%= 393.27万元

建筑公司现金净流量= （16，216.22 +1，783.78）-（8，174.58+908.99+6，468.57）-874.79-393.27= 1，179.80万元

五、结论

（一）如果建筑公司为一般纳税人，且采用一般计税方法计税，无论接受劳务派遣，还是采取劳务分包方式将劳务分包给专业劳务公司，还是建筑公司包工包料全部自营，无论采取哪种方式，建筑公司和劳务公司缴纳的增值税总额相等，如果都不存在亏损，两个公司繳纳的所得税合计和现金净流量合计也相等。

（二）假设建筑公司与劳务公司不管是名义上还是实质上都不存在关联关系，为了追求利益最大化，建筑公司肯定首选劳务自营，即以上第6种方式，因为建筑公司独揽了组织施工、材料采购与劳务的所有业务，尽管这种方式下建筑公司实际负担的总税负最高，但获得的现金净流量也最大。

其次是选择将劳务分包给一般纳税人，即以上第4种方式，因为在向劳务公司支付相同金额的情况下，增值税率越高，可抵扣的进项税越多，建筑公司实际负担的总税负也最低，现金净流量也较大。

实际上，对建筑公司最不利的是接受劳务派遣，且劳务公司选择差额纳税的方式，即以上第3种方式。因为劳务公司相当于只为建筑公司组织施工队伍，劳务公司从中赚取中介费，劳工工资实际上由建筑公司委托劳务公司代为支付，工资部分没有进项税额而导致建筑公司总体税负增加，最终获取的现金净流量也最低。

综上，对于建筑公司和劳务公司来说，建筑劳务所采用的方式不同，对建筑公司和劳务公司的总体税负和现金净流量并无影响，但会影响建筑公司和劳务公司各自的利益，各自的税负和现金净流量存在此消彼长的关系，对劳务公司的税收优惠，最终又转嫁给了下游企业而导致建筑公司总体税负增加。

参考文献：

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[3]财会[2012]13号文件.关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知[R].

[4]财税[2016]47号.财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知[R].

[5]国家税务总局公告2015年第34号.国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告[R].

[6]郭伟.企业合理避税的思考[J].赤峰学院学报（自然科学版），2016（13）.

[7]http：//shuo.news.esnai.com/article/201611/147062.shtml

（作者单位：四川瑞诚润信会计师事务所有限公司）