会计师事务所执业责任保险的现状及对策

唐依珂 周耀灵

[摘要]作为“检察官”的会计师事务所随着市场经济的日趋复杂，面临着审计失败风险的增加。因此会计师事务所执业责任保险是一项分散风险、维护投资者及公众利益的重要举措。文章分析了会计师事务所职业责任保险在我国推行的情况，改制后存在的问题以及对应的几点建议。

[关键词]会计师事务所；职业责任保险；风险

[DOI]1013939/jcnkizgsc201810054

1引言

由于会计师事务所的改制及不断发展，市场经济越来越繁杂，因此事务所面临的审计失败的风险也不断升高，而审计失败使得会计师事务所承担严重的民事法律责任（Lys and Watts，1995），而这些风险是客观存在且无法避免的，为了提高公众的信任和债权人的利益以及出于对注册会计师自身的保护，会计师事务所执业责任保险是一项重要的措施用于转移并风散风险。而这项保险的发展从1993年通过的《注册会计师法》第一次提出注册会计师职业保险制度到2015年由财政部、保监会制定了《会计师事务所职业责任保险暂行办法》已经过去了20多年，在这些年中，1999年和2000年分别出现了《注册会计师职业责任保险条款》和注册会计师职业责任保险的保单，从此会计师事务所职业责任保险在我国开始萌芽。之后我国在2007年3月发布了更加具体的规定，第一次将两种转移风险的方式——职业风险基金与职业责任保险搬上了台面。而《合伙法》第五十九条也要求特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。尽管如此，在实践中注册会计师职业保险的购买情况并不理想，其中存在着非常多的问题。

2会计师事务所执业责任保险的必要性

会计师事务所1999年开始“脱钩转制”，事务所的成立形式被要求改为合伙制和有限责任制，这是目前一直沿用的两种形式。再到2006年我国《合伙企业法》提出了特殊普通合伙制度，会计师事务所的形式又有了新的变化。且在之后为了推动我国大中型会计师事务的发展，相关的暂行规定中要求大中型会计师事务所应改制为特殊的普通合伙组织形式，并且具有证券资格的会计师事务所必须在2013年底完成转制。同时我国的股票发行体制也在逐步改革，会计师事务所在其中将会发挥很大的作用。因而会计师事务所执业责任保险在这些改制中体现出了它的必要性。

21对于有限责任会计师事务所的必要性

香港的会计师职业责任保险制度由于沿用了英国的职业责任保险制度，发展较好并且自成一套体系。在香港，有限责任会计师事务所按照要求必须投保职业责任保险，其余形式可以自行选择。这个规定和有限责任公司的形成条件有着密切联系，即是有限责任公司只以出资额作为担保来对委托人负责，发生较严重的审计失败时，有限责任公司没有足够的钱来进行赔偿，这对委托人是相当不利，权益没有得到保障；由于承担的责任仅限于出资额，会计师事务所承担的风险低，所以风险意识较弱，出现问题的可能性较大，审计的质量不能得到有效保证（刘光忠，2015）。因此，在香港购对于有限责任事务所，购买职业保险成为一项强制举措。而且在我国大多的事务所为有限责任制，少数的事务所为合伙制，与此同时中小型事务所居多，发展尚不成熟且多是计提的风险基金而非购买职业保险。由于我国对计提风险基金没有更多的规定，没有强制进行单独立户管理，基金被挪用情况严重，且事务所的收益和其承担的风险极度不匹配，一旦出现较严重的审计失败，事务所将面临破产的风险，但股东只以出资额为限，债权人很可能得不到应有的补偿。

22对于特殊普通合伙会计师事务所的必要性

对于特殊普通合伙我国新《合伙企业法》第57条的规定：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业财产中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业的债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”这种制度更加合理，国家也在出台政策要求大中型会计师事务所应转制为特殊的普通合伙组织形式。因为这个新的组织形式对于普通合伙来说，大大减轻了当合伙人由于故意或者重大过失而造成的合伙企业债务时其他合伙人的责任，而对于有限责任公司，让合伙人承担无限连带责任可以提高事务所的风险意识以及执业水准，与此同时，会计师事务所执业责任保险的必要性也体现出来。当事务所面对的“风险高、发生概率小”时，事务所更宁愿转移风险，而有限责任公司相比风险相对较低，发生概率小，此时事务所更倾向于自留风险。当转制为特殊的普通合伙组织形式时，责任为无限连带责任，一旦发生较严重的审计失败，计提风险基金这种自留风险的办法可能就很难应付。

23对于未来股票发行体制改革的必要性

在2013年，证监会发布的相关新股发行体制改革的意见等资料，标志着我国新股发行体制将由核准制过渡到注册制（肖闻逸，2014），待我国股票发行体制成熟后会计事务所将要在其中承担更大的责任，因为很多公司可能会伪造财务数据用以上市圈钱，面对如此高的审计失败风险，购买职业保险将成为事务所转移风险的必要手段。

3会计师事务所执业责任保险现存的问题分析

31我国的民事责任相关法律不健全

当会计师事务所出现严重问题时往往是受到政府监管部门及注册会计师协会进行的行政处罚，小部分会受到刑事处罚，民事处罚力度非常小。很多民事诉讼发生后，如“万福生科”案件，尽管受到了相關的行政处罚，如此案中撤销了其事务所服务许可证，其审计人员却可带着原有业务转入其他事务所继续为生；而罚单金额相对以往已经非常大了，共计414万元，但对于这个事务所的高收入来说还是可以应付。由于“重刑轻民”，会计师事务所对此的风险意识越来越淡漠，投保的积极性也随之下降。

32大多是提取执业风险基金

提取的执业风险基金多被会计师事务所占用，本着“肥水不流外人田”的想法，事务所常用来投资、买房、买车等。由于没有专门立户管理且事务所的风险意识不高，这个政策的实施情况效果很差。我国目前事务所多是有限责任公司，面临民事赔偿风险低，并且根据调查显示大多数会计师事务所认为职业责任保险所能对冲的风险并非是目前自身所可能面对的最主要的风险后果，所以事务所往往选择自留风险（张达，2012），因此提取执业风险基金是大部分事务所的选择而不是购买职业保险。

33会计师事务所不满意保险公司提供的保险产品

（1）投保费率高。根据“大数法则”，保险公司需要大量的会计师事务所投保来分散自己所面临的风险。如果投保事务所没有达到一定的量，则有可能出现逆选择，即保险公司将保费升高，或是不保，高额的保费让会计师事务所投保的支出增加，因此他们也更加不愿意购买。

（2）险种设计不合理。保险公司的产品多是针对审计风险，而会计师事务所除此之外还有很多其他的业务也需要保险。且由于职业性较强，很多保险公司的产品设计不能完全满足会计师事务所的需求，因此事务所宁愿提取执业风险基金。

（3）承保时间短。会计师事务所责任保险一般是以期内索赔为承保基础。而审计失败发生往往具有滞后性，如果事务所没有在保险期内提出索赔，那么就不能获得相应的赔偿，这对事务所来说是极其不利的，也因此打击了事务所购买保险的积极性。

（4）“故意”“过失”难认定。我国民事侵权法规定：过错包括故意和过失，故意指行为人预见到自己行为的结果，仍然希望或放任结果的发生；过失则指行为人应当预见或能够预见而没有预见和已经预见到而轻信可以避免。职业保险往往只对过失行为进行赔偿，而现实往往与之相反，加上“过失”与“故意”很难辨别，因此职业保险对事务所的吸引力自然就不大了。

34委托人及社会公众对审计风险意识淡漠，不注重是否购买保险

委托人往往只关注公司是否有一个好的财务报表，是否传递好的信息，甚至压低审计成本来获得更高的利益，而很少关注审计的情况以及审计风险。由于委托人的维权意识不强，不将是否购买保险作为一个考虑的因素，一旦发生审计失败，委托人往往不能获得相应赔偿，因此事务所更不愿购买保险。

4完善会计师事务所执业责任保险的建议

41完善相应民法制度

西方的民事法律体系较为完备，因此西方会计师事务所风险意识较高，其服务质量也较高，且在促进市场经济健康发展中起到重要作用。完善相应的民法制度可以增加注册会计师的风险意识，推动会计师事务所的发展，增加社会公众的信赖，以及维护投资者的利益，因此事务所会更倾向于购买职业保险。

42强制投保

可借鉴英美国家的强制投保制度，如英国特许会计师公会（ACCA）便要求其会员必须投保最低限额的专业赔偿险（PII）及忠实保证险（FGI）。又如美国AICPA职业责任保险计划，在过往的很多年内实行的效果非常好，因此这是一项很有利于会计师事务所发展的计划。它分别为三个不同级别的会计师事务所提供不同的保险，但都由同一个有足够能力的保险公司承保。又如国际四大事务所每年投保的金额达到数亿计，已占其业务收入的8%。由此可见，英美等国家的会计师事务所迅速发展壮大和投保职业责任保险有着一定的联系。笔者认为我国也可找大型保险公司如中国人寿进行承保，并且和中国注册会计师协会共同协商对规模不一的会计师事务所推出相对应的保险。强制投保可以增加会计师事务所抵御风险的能力，同时由于有大量参保的事务所也可以增加保险公司的赔付能力。

43成立职业责任鉴定委员会

由于会计师事务所的业务过于专业化，对于保险公司来说因自身获取信息的能力不足，对该行业情况不够了解等原因面临着高额的赔付风险，并且“故意”“过失”难认定，我国注册会计师协会应成立职业责任鉴定委员会，协同保险公司一同进行认定。公平公正的认定有利于增加会计师事务所投保的积极性，由会计师事务所、保险公司等共同编织一张责任事故的安全“保险网”，可以增加事务所的抗风险能力，化解其可能面临的巨额赔偿责任与较小支付能力间的矛盾。

44强制规定不能聘用没有参加会计师事务所职业保险的事务所

在签订合同时事务所应提供购买职业责任保险的证明，如果会计师事务所不购买相应的职业保险则不能进行相应的业务。通过强制的规定提升委托人的维权意识，进而进一步强制会計师事务所购买职业责任保险来转移风险以及提升赔付能力。

参考文献：

[1]Lys T，Watts R L Lawsuits against auditors[J].Journal of Accounting Research，1995（32）.

[2]刘光忠，王宏，邱颖香港会计师职业责任保险实践对内地的启示[J].中国注册会计师，2015（3）.

[3]张达，李杰我国会计师事务所职业责任保险购买决策及其影响因素研究——对会计师事务所的问卷调查与分析[J].中国注册会计师，2012（1）