核电工程项目EPC总承包混合销售增值税问题及建议

李治国

摘要：EPC工程总承包是我国目前大力推行的参照国际通行做法的一种工程项目建设实施方式。自2016年5月1日起，国家全面实行营业税改增值税，此变化给EPC总承包企业造成一系列税务方面的影响，尤其以增值税的纳税影响最为典型。本文以核电EPC工程总承包商为一般纳税人为例，介绍了总包项目存在的混合销售和兼营涉及的增值税问题及采取的应对措施。

关键词：工程总承包；混合销售；增值税

一、核电站工程项目EPC总承包的独特性

EPC总承包主要模式是建设单位作为业主将建设工程发包给总承包单位，总承包单位负责整个建设工程的设计、施工、采购、试运行等工作，最终经建设单位及有资质的中介机构验收合格，交付建设单位使用。

核电站工程项目EPC总承包，除具备以上基本特性外，还有以下特点：

1.总承包商主业模糊：目前，国内可以承接核电站建设项目的总承包商为数极少，总承包商通常为设计院所改制而来，其业务涉及工程選址、勘察、设计、工程管理、招标、采购、调试等，而工程的土建安装，又分包给有资质的行业内专业施工企业，设备全部对外采购。可以说，总承包商的主营业务就是项目总包，其中的各个环节既是一个有机的整体又相互独立操作。

2.建设环节多：通常一个电站建设项目分为设计、土建安装、项目管理、设备采购、调试五个环节。总承包商一般独立完成其中的某个或几个环节，其余环节分包至下游供应商。

3.施工期间长：就工程周期而言，从前期准备，FCD、PAC、FAC、后期调试至最终交付业主完毕，至少需要5年时间，甚至更长。

二、混合销售行为与兼营

混合销售行为与兼营的概念是在2008年版增值税暂行条例中规定，但在2016年新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》中取消，仅在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中规定如下：

第三十九条：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

EPC工程总承包企业是“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”还是“其他单位或者个体工商户”，国税总局方面目前没有明确解释。

《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之一）》第十五条，“关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：1.该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。2.按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。3.企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”。

通过对法规的理解，新的增值税规定仍把兼营和混合销售确定为两种行为。可以从两方面认定，一、混合销售行为是一项销售或服务，兼营至少是两项销售或服务；二、各项销售是否分别核算，分别核算的，为兼营；未分别核算的，为混合销售，不再考虑货物和服务之间是否存在着直接必然或从属关系，也不再强调货物销售、服务占总价款的比例。

那么，结合核电项目EPC总承包商的业务特征，可以做出如下判断：1.就总承包商业务性质而言，无法通过主营业务判断其是设计服务类企业、建筑服务企业、生产销售企业或是其他类型的企业。2.EPC总包是基于一个合同项下的各种相互独立的销售，如合同分项约定价款，企业分别进行核算，应适用于兼营的规定。

三、增值税纳税及核算建议

如在总包合同中明确了设计、土建安装、项目管理、设备采购、调试各个分项的合同金额，同时，也在会计上按照各分项核算各项的收入成本利润情况，适用于兼营的规定，按照设计、土建安装、项目管理、设备采购、调试各个分项的税率分别核算缴纳增值税，在这里需要关注一点，项目管理费因目前文件尚无明确的规定，存在一些理解上的分歧，一般认为，该费用属于整个工程项目的组织实施费用，包括设计管理、建安管理、采购管理等，属于专业化的管理服务，应区别于建安管理费，应当适用“现代服务”税目（税率6%），而不应适用“建筑服务”税目（税率11%）。

如在总包合同中只约定了工程总价，未区分设计、土建安装、项目管理、设备采购、调试各个分项的合同金额，不论财务上是否分开核算，均应按照混合销售，从高适用税率。

如采用联合体方式或分子公司分签合同方式，建议将税率相同的项目签至一个合同内，这样可以避免因税率问题造成混合销售或兼营的困扰，当然，还应考虑税率不同，对利润的影响。

EPC模式本身就是一个多元化的商业模式，基于核电项目EPC的环节多、周期长及其他特点和增值税混合销售、兼营的政策操作模糊的特性，项目应在签订总包合同、项目核算等方面统筹考虑兼营及混合销售的增值税影响，尽最大可能规避相关的纳税风险。

参考文献：

[1]肖太寿，刘佩兰.全面营改增后，混合销售的涉税处理及税务规划[J].财会信报，2016-06-27（67）.

[2]邬世平.EPC工程总承包存在的混合销售税务问题及对策建议[J].国际商务财会，2016年9期（36）.

（作者单位：中国核电工程有限公司）