补缴和退税对纳税遵从的影响综述——基于行为经济学的视角

(中央财经大学 北京 100081)

纳税遵从一直是税收领域乃至经济学比较关注的问题，其中绝大部分关于纳税遵从的文献涉及A-S模型(Allingham和Sandmo，1972；Srinivasan，1973)，但是由于A-S模型的固有缺陷以及实证数据中诸多不同于主流经济学的异常现象(Schepanski和Shearer，1995)，尚未找到能够有效描述逃税行为的理论模型，虽然一些非经济因素被尝试研究(社会规范(Vogel，1974)、税收知识(Eriksen和Fallen，1996)、税收道德(Song和Yarbrough，1978)、非经济因素的总结(王玮，2007)等)，但仍然无法给出满意的答案。事实上，纳税遵从异象不仅由非经济因素引起，由于有限理性、非完全自控和自利性不足的现象存在，经济因素本身也会引起偏差。因此，将行为经济学引入纳税遵从的研究既可以对原有的模型进行修正，尝试解释纳税遵从异常，又可以在行为经济学的成果框架下系统、缜密地研究纳税遵从行为。

按照“理性人”的假设，是否存在退税和补缴税款不应影响企业的纳税遵从行为。但是许多学者在研究时却发现存在退税的纳税人和存在补缴税款的纳税人在纳税遵从行为上有系统性差异，其中，Webleyetal.(1991)通过1982年的50000份纳税申报表分析了自愿纳税遵从度。他们分析纳税人自愿缴纳的税款后所欠数额占应纳税额的比例，将工资薪金的自愿纳税遵从率与企业所得的数据比较，认为工薪阶层的平均自愿遵从度为95%，高于企业的自愿纳税遵从度(低于90%)。Schmidt(2001)则另辟蹊径，通过分析处于不同预缴税状态下的纳税人接受注册会计师和非注册税务顾问的激进税收方案来研究预缴税的影响，得出了类似的结论，需要补缴税款的纳税人与可以得到退税的纳税人相比更容易同意基金的税务方案，特别是来自注册会计师的激进建议。Robben etal.(2004)则利用美国和欧洲10个城市得到的实验结果确认了预缴税款的经验。试验的参与者从事的是相对复杂的小型企业管理任务，用计算机模拟家庭用品和杂货零售业务的经营。实验所操作的独立变量是高低变化的逃税机会和决策框架，在保持税款总额和退税相同的前提下，一半的参与者被告知能得到一笔不菲的退税，另一半参与者则被告知要在已经代扣税款之外补缴相当数额的税款。结果发现，一旦需要补缴税款时，参与者不遵从现象就更容易发生，更为普遍。

随后的研究则进一步发展，开始检验和寻找纳税人具体的决策参考点，Schepanski和Shearer(1995)认为纳税人可能存在当前和预期资产数量两个参考点。他们认为，大多数有关预缴税研究都以当期的收益和损失为条件，参考点只是当期的资产数量，这个发现与当前状况就是自然参考点的假设相吻合。然而，有许多纳税人的主要参考点可能是预期资产数量。通过实验表明当期资产数量比预期资产数量更能代表纳税人在做税收申报决定时选择的自然参考点。Kirchler和Maciejovsky(2001)对不同类型的纳税人(个体私营与企业主)做了进一步研究，通过给与不同的资产数量来实验分析不同类型的人是否有习惯性决策框架进而影响个人预期。个体私营纳税人一般选择现金收付的方法，他们被假设在纳税申报过程中采用现金资产法。因此，不期而至的税款支出应该会导致纳税遵从度的下降，而出乎意料的退税会带来纳税遵从度的提高。相反，对于那些被迫使用严格的权责发生制的企业主们不得不做出长期考虑和战略思考。因此他们涉税决策的参考点自然就是他们的预期资产数量。这些发现会导致这样一个结论，即有意识通过制度提高预缴税额，使尽可能多的纳税人进入退税的范围内，可以提高纳税遵从度，这是一个征管成本远低于税收稽查的办法，Yaniv(1999)、Busato etal.(2014)、Rao etal.(2016)均提出了这类建议，并通过实证数据或模型验证了政策的可行性。

但是由于当前状态会被作为参考点，因此变化适应退税状态后可能退税的效果就缺失了。Souleles(1999)的研究就证明了这一点，研究结果显示退税效果在纳税人都拿到退税之后很快没有了作用力，相反，偶尔的税金支出或退税却足以使得补缴和退税在纳税人做税收申报决定时起到显著影响。这个结果显示决策人可能使用多参考点决策方法，并且会在此基础上做适应性调整。

虽然补缴和退税对纳税遵从影响的效果得到许多方面文献的证实，但仍然有一些文献认为其效度有限。首先，如果收益很小，那么风险规避情况不一定会发生，如果损失很小，损失规避情况似乎也不太可能发生(Webleyetal.，1991)，只有在纳税人面对一个过高或过低征税款时才会表现出前景理论所说行为。其次，年龄差异、性别差异都应当被考虑到其中，通常发现女性比男性的纳税遵从度要更高一点。Cullis etal.(2006)针对这一点在传统预缴税实验的基础上做了改进，结果发现，如果纳税人在前一期年收入的基础上已经被扣缴了税款，那么与本年度还需补税情况相比，他的实际申报的所得会更多一些，并且，框架效应只出现在经济学学生的样本中，而且都是男性。男性比女性对框架更为敏感，如果进入了损失描述框架，他们就会少申报。

总之，前景预期和框架理论得到了税收选择和税收行为经验研究的广泛支持，但是也有研究表明了该理论存在局限性，应当区别各种等因素细分的效应。如果这一理论可行，那么税收政策就有了一个选项，提高的预提税扣款额，诸如工资、薪金扣缴，让更多的纳税人进入收益范围，这样纳税人企图逃税的风险就会减少，但享受退税若干年以后纳税人是否会最终改变他们的参考点，以及改变多少尚不清楚，但改变的可能性确实存在(King和Sheffrin，2002)。

存在退税的纳税人纳税遵从度更高，这种差异不能被“理性人”假设下的理论所解释。但是，我国主要的纳税人是企业，而文献中的研究对象大都是个人，个人和企业在面临纳税决策时是否存在显著差异仍然不清楚，同时考虑到税收道德等国别差异的存在，显然不能将研究结果直接照搬至我国。然而，如果这一现象在我国企业中同样真实存在，那么将对我国的税收政策制定和实施提供一个新的思路，提升预缴税额，让更多的纳税人处于最终可退税的区间中，提高纳税遵从度。这对于纳税遵从的理论发展具有良好的拓展作用，同时，也对于当前我国财税体制的优化、税收征管制度的完善、企业纳税意识和遵从度的提高具有极为重要的实践意义。

【参考文献】

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