用舞弊三角理论浅谈上市公司内控舞弊风险

(广州商学院　广东　广州　511363)

一、舞弊三角论的背景、内容及要素

(一)舞弊三角论的背景

美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特提出,他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素组成。压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。机会可能是宽松的或松懈的控制以及信息不对称。而自我合理化则可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我们只是为了暂时渡过困难时期”、“我的出发点是为了一个很好的愿望”等。

(二)舞弊三角论的内容及要素

企业产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者是提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。

压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。

机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有几种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施等。

真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口(自我合理化)，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。

二、内控舞弊事件的发生

(一)广夏实业股份有限公司

广夏(银川)实业股份有限公司(简称银广夏)是宁夏回族自治区第一家上市公司，是自治区党委、政府重点支持的21户优势骨干企业之一，是自治区确定的生态建设示范基地，现代化中药材和农业产业化龙头企业，是自治区培育的“十五”期间达到年销售收入过50亿元、利税过10亿元的大型企业集团。

(二)银广夏事件

银广夏公司全称为广夏(银川)实业股份有限公司，1994年6月上市，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，专家认为，天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。

(三)银广夏——短暂的光辉

据1999年的年报披露，银广厦当年实现利润总额1.58亿元，其中76%来自天津广夏。1999年12月30日至2000年4月19日，不到半年，银广夏估计从13.97元涨至35.83元，于2000年12月29日完全填权并创下37.99元的新高，复权价格为75.98元，较一年前启动时的价位上涨440%。2001年8月8日，三大证券报同时刊登《证监会正式立案稽查银广夏公司事件》一文，并于8月5日派稽查组抵达银川。

(四)审计调查真相水落石出——真正的正义不会迟到

经调查，银广夏公司1998-2001年间共计虚增利润77156万元，其中，1999年虚增17781万元，2000年虚增56704万元，从原料购进到生产、销售、出口等环节，公司伪造了全部单据，包括销售合同、发票、银行票据、出口报关单和所得税免税文件等。

中天勤会计事务所注册会计师作为为社会公众和广大投资者提供鉴证服务的专业人士，却对银广夏的巨额利润造假熟视无睹，并连续多年出具无保留意见的审计报告，其专业技能和职业操守收到人们的强烈质疑。

三、内控舞弊事件的分析和防范

天津广夏的董事长承认，1999年11月，他接到了银广夏财务总监丁功民的电话，要求他将每股利润做到0.8元。董博便进行了相应的计算，得出天津广夏公司需要制造多少利润，进而根据这一利润，计算出天津广夏需要多少产量、多少销售量以及购入多少原材料等数据。

分析：从董博和丁功民二人的举动中不难发现，上市公司的董事长和财务总监之间存在着内控舞弊风险，这是一个在舞弊三角论中“压力”要素驱使的内部舞弊，董事长面对外界对天津广夏公司利润重视的压力、财务总监面对董事长的压力，从而要做虚增利润等舞弊的事项。

在调查进行的同时，银广夏公司股价暴跌，深陷危机。2001年8月 4日，银广夏公司董事局公告称，公司计划与8月7日刊登有关公告，公司股票将于8月6日起继续停牌一天半。到停牌时，银广夏股票市场价格为30.79元，流通市值为86.21亿元，总市值155.57亿元，其流通市值市场价格仅次于深发展、宝钢股份，名列两市第三，比四川长虹和浦发银行还大。

分析：内部控制的失效以及内部控制舞弊风险的发生将会给企业、对公众和对社会都会产生巨大甚至是毁灭性的影响，因而，上市公司要尽最大的努力，不断完善内控机制，避免管理高层逾越销售交易循环进行内部控制，防止或减少内控舞弊风险的发生。

控制环境对舞弊风险的防范、风险评估对舞弊风险的防范、控制活动对舞弊风险的防范、信息与沟通对舞弊风险的防范和监督对舞弊风险的防范都是内部控制防范的举措监督，这五要素共同作用、共同影响，实现财务报告可靠性的内部控制目标。

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[11]从舞弊三角理论的视角解析内部审计与舞弊防范,王敏.

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