筹建期所得税优惠政策需要明确的问题

悄然

目前，涉及筹建期的所得税优惠政策主要有两项：

一是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号，以下简称国税函［2010］79号）第七条规定：“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号，以下简称国税函［2009］98号）第九条规定执行”。该规定指出：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变”。这里的“新税法有关长期待摊费用的处理规定”，是指《企业所得税法》第十三条以及《企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第七十条有关在计算应纳税所得额时，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出以外的其他应当作为长期待摊费用的支出，可自支出发生月份的次月起，分期摊销扣除，摊销年限不得低于3年的规定。

二是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年15号公告，以下简称15号公告）第五条：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”的规定。

上述两项优惠政策，在执行中有四个问题尚需明确：

一、开始生产经营年度的起始时间问题

企业的筹建期可能是几个月、也可能是几年，按照国税函［2009］98号第九条规定，如果纳税人对筹建期的费用选择在开始生产经营年度一次性扣除，那么，就应当明确什么时候才属于生产经营年度的开始。

原《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发［1997］191号）、《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函［2003］1239号）以及《国家税务总局关于新办企业减免企业所得税执行起始时间的批复》（国税函［2007］365号）等文件，曾经对此有过不同的解释，但都被《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）明确废止，新《企业所得税法》及其《实施条例》颁布后，也没有对此作出明确规定，但《实施条例》第八十七条、第八十八条规定，企业从事国家重点扶持的、符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等公共基础设施项目和符合条件的公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护、节能节水项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

同时，自2015年1月1日起施行《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号），第三十五条规定：“个体工商户自申请营业执照之日起至开始生产经营之日止所发生符合本办法规定的费用，除为取得固定资产、无形资产的支出，以及应计入资产价值的汇兑损益、利息支出外，作为开办费，个体工商户可以选择在开始生产经营的当年一次性扣除，也可自生产经营月份起在不短于3年期限内摊销扣除，但一经选定，不得改变。开始生产经营之日为个体工商户取得第一笔销售（营业）收入的日期”。

因此，笔者认为《实施条例》第八十七条、第八十八条规定的企业享受“三免三减半”优惠政策，应从该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度算起的，《个体工商户个人所得税计税办法》也规定“开始生产经营之日为个体工商户取得第一笔销售（营业）收入的日期”。那么，在筹建期的所得税优惠政策中“开始生产经营的年度”，也应当理解为取得第一笔生产经营收入所属纳税年度，且生产经营收入是指企业的主营业务收入。

二、筹办费的核算问题

按照国税函［2010］79号第七条规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。但是，会计记账要求日清月结，不可能将以前年度处于筹建期的筹办费，都集中在开始经营的年度核算，这就要求明确在筹建期间如何核算筹办费用的问题。笔者认为有两种处理方法可选择：

1.会计记账仍按要求日清月结，按期报送月、季、年度财务报表，但在所得税申报时，依照《企业所得税法》第二十一条关于“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”之规定，筹建期的月、季、年度所得税纳税申报表各项指标填报为零，待到开始经营的月份，将所有筹建期发生的筹办费填入所属月、季、年的所得税纳税申报表，统一计算盈亏，缴纳企业所得税，或者确认相应的亏损。

2.会计记账仍按要求日清月结，但将筹建期间的筹建费不论是选择在开始生产经营年度一次扣除，还是从发生的次月起不低于3年的时间内分期扣除，一律记入“长期待摊费用”科目，摊销与未摊销的，可从子、细科目上区分，即：采取在开始生产经营年度一次扣除的，在筹办费发生时，直接借记“长期待摊费用——筹办费——XXX”科目、贷记“银行存款”或“库存现金”等科目；采取从发生的次月起不低于3年的时间内分期扣除的，在筹办费发生时，先借记“长期待摊费用——筹办费XXX”科目、贷记“银行存款”或“库存现金”等科目，分次摊销时，借记“长期待摊费用——筹办费——XXX”科目、贷记“长期待摊费用——筹办费XXX”科目。待到生产经营开始的月份时，借记“管理费用——XXX”科目、贷记“长期待摊费用——筹办费——XXX”。从开始生产经营的月份起，分期摊销的会计分录，改为借记“管理费用——XXX”科目、贷记“长期待摊费用——筹办费XXX”科目。

三、业务招待费的扣除问题

如前所述，15号公告第五条规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”。但因对“并按有关规定在税前扣除”的理解不同，在执行中出现了两种观点：一种是计入筹办费的60%部分在扣除年度办理年度所得税申报时全额扣除；另一种观点是计入筹办费的60%部分在扣除年度办理年度所得税申报时，还应按照《实施条例》第四十三条的规定，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

笔者认为：“并按有关规定在税前扣除”，是指国税函［2009］98号第九条规定的可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照《企业所得税法》第十三条及其《实施条例》第七十条的相关规定，自支出发生月份的次月起在不得低于3年的时间内分期摊销扣除，扣除总额均不再受当年销售（营业）收入5‰的限制，即：在计算时，筹办费中的60%与相应的40%部分单独计算，从生产经营开始的月份起发生的业务招待费按照《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定计算扣除，然后将筹办费中的60%部分与按以上规定计算的、从生产经营开始的月份起发生业务招待费允许扣除部分相加，填入《纳税调整项目明细表》第15行“（三）业务招待费支出”的“税收金额”栏内；将筹办费中的40%部分与按以上规定计算的、从生产经营开始的月份起发生业务招待费不允许扣除部分相加，填入《纳税调整项目明细表》第15行“（三）业务招待费支出”的“调增金额”栏内。

四、取得财政性资金记入收入总额的时间问题

依照企业所得税的相关政策规定，企业取得的财政性资金可分为征税收入和不征税收入两部分。《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号，以下简称财税［2008］151号）第一条第（一）项规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”显然与国税函［2010］79号第七条规定不相一致，因此出现了筹建期取得财政性资金即为取得生产经营收入，所属年度即为开始生产经营的年度，应当计算损益缴纳企业所得税的观点，使国税函［2010］79号第七条规定的“企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损”的优惠政策不能得以正确贯彻落实。

笔者认为：一方面，法律有新法优于旧法的规定，财税［2008］151号第一条第（一）项，虽然有“除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”的规定，但是在国税函［2010］79号规定之后，应当依照国税函［2010］79号规定执行；另一方面，企业取得财政性资金不属于企业的主营业务收入，在只取得财政性资金未取得主营业务收入的年度不能计算损益缴纳企业所得税。因此，对企业在筹建期间只取得财政性资金未取得主营业务收入的情况下，应当依照《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》的相关规定，在取得时借记“银行存款”科目、贷记“递延收益——政府补助”科目，待取得主营业务收入的年度借记“递延收益——政府补助”科目、贷记“营业外收入——政府补助”科目。