权责发生制政府综合财务报告编制问题研究

◇袁昭颖

20世纪80年代，随着新公共管理运动的兴起，新公共管理理念在全世界传播，公众参与国家公共事务的意识日益提高，许多发达国家都陆续实行权责发生制政府会计制度改革。我国债务的规模随着经济的发展在逐步扩大，债务状况在现行的政府财务报告中反映的不是很清楚，现行政府会计制度运行的结果导致政府资产管理不到位、运行效率低下、行政成本花费较高、不能及时防范财政风险的发生等，已然不能满足现代财政制度的要求。在这个大背景下，我国应全面推进政府综合财务报告的改革，以权责发生制为核算基础，汇总政府部门编制的财务报告，建立全面、准确反映政府的各项资产负债、收入费用等财务信息的年度报告。

一、权责发生制与政府会计相关理论

（一）权责发生制与收付实现制

权责发生制是以实际发生的交易或者事项为确认基础。如果交易发生在本期，不论是否收到款项均按当期入账，相反即使款项在本期收支，交易或者事项却不是本期发生的，不算本期业务。

收付实现制是以现金收支发生时为确认依据，在业务发生时只对现金收支实际发生入账，其余情况均不进行确认。因此也被称为现收现付制。

（二）政府综合财务报告

政府综合财务报告是由财政部门根据部门综合财务报告合并汇总而来的，它以权责发生制为核算基础，向社会公众全面反映政府资产负债、运营成本等财务信息。

二、权责发生制政府综合财务报告的必要性

（一）能够科学、全面、准确的反映政府的资产和负债状况

在收付实现制下，资产的取得和减少都只是在发生的情况下才进行确认，不考虑后续计量的问题。最典型的就是固定资产折旧以及无形资产摊销问题，这两者在收付实现制下是不做折旧及摊销处理的，就会导致各单位无法准确的衡量资产实时价值。但在权责发生制下，这些问题都会被考虑进去，除此之外，还可以依据财务报表中的指标衡量政府资产运行状况。

（二）成本核算更加准确，有利于开展绩效考核

中国财政的不断改革需要更高的资金绩效评价体系来支撑。然而，在传统的收付实现制下，现金流入、流出与收入和支出之间没有对应关系，对成本费用的核算无法准确计算，政府的运营成本得不到准确的数据，在此背景下开展的绩效考核评价的含金量就有待考量了。然而，在权责发生制为核算基础的背景下，政府会计要素中就包含有费用，能够提供完整的提供成本费用信息，进行核算。同时使得政府使用公共资源的成本和费用之间建立对应关系，让成本信息与政府绩效密切相关，为绩效评价提供了准确的依据，完善了政府绩效评价体系，提升了政府绩效管理水平。

（三）反映政府的财力状况，有利于防范财政风险

政府债务规模越来越大是我国推行权责发生制政府综合财务报告的大背景，较之前收付实现制下存在大量的隐性债务及或有债务相比，权责发生制的核算制度会在报表中反映出来所有的债务信息，如应付账款、政府债券利息、社会保障基金等。有利于我国政府对自身的债务风险进行真实的评估，及时防范财务风险的发生。另外，权责发生制政府综合财务报告可以反映出政府的受托责任履行情况及能力高低，通过公布的财务报告就可以清楚了解政府的财务状况，便于监督和促进政府的运营。此外，权责发生制的政府综合财务报告还可以对资产和负债进行对比分析，可以对政府偿债能力、面临的债务风险进行科学合理地分析，为我国建立中长期财政规划打下有效的信息基础。

（四）有利于提高财政透明度

收付实现制下我国政府的财务报告编制简单，且主要对政府内部单位公开，对外只公布一部分，公布的内容没有明细或者明细不清楚，不利于社会了解政府的资金用途。而权责发生制下的财务报告制度，每笔业务的交易都相互对应，可以通过统一、规范的政府财务报告编报模式、信息质量保障机制和信息分析应用体系，能够准确、全面地反映政府部门财务状况和公共经济的绩效，可以帮助报告使用者充分理解政府财务状况及运营情况，使得财政透明度得到极大提高。

三、权责发生制政府综合财务报告编制的难点

（一）政府财务报告主体范围难以界定

政府综合财务报告的主体范围在之前只包括本级政府、行政单位、事业单位。在此次改革中，财政部重新规定了主体范围包括本级政府财政、行政事业单位、社会团体、主要从事公益性的国有或国有控股企业和土地储备资金。除此之外，非公益性国有企业和物资储备金等将其国有权益或净资产的有关项目列入政府综合财务报告。

主体范围的扩大一方面使财务信息更加完善，有利于信息披露更加充分，但我国在主体界定上遗留下来的问题却阻碍了合并主体的进展。具体表现在：事业单位原有的体制改革不彻底导致有些事业单位的主体不明确，不知道是该划为企事业所属单位还是事业单位，结果可能是该合并的事业单位没有被合并，财务信息反映不完整。另外是我国行政事业单位制度复杂，核算层次又分为三级预算，加大了梳理、认定、归纳的工作量。其次是我国公益性国有企业的具体确认标准不明确，在编报本企业的财务报告时有关数据难以统一。

核算主体差异比较大，编制工作困难较多。各核算主体采用的会计核算准则、制度、基础等都有或多或少的差异，在合并汇总编制综合财务报告时就需要对数据进行调整及内部抵消，导致编制工作难度更大。

（二）合并过程内部调整抵销问题

政府综合报告编制的基础是报告主体编制的各类财务报告。由于之前各核算主体基本采用的是收付实现制编制总预算报告及决算报告，在编制政府综合财务报告的时候，就需要对数据进行调整和抵销。调整是指把有些单位采用的收付实现制编制的财务报告调整为在权责发生制为核算基础下的财务报告，对不符合编制要求的事项进行增加或删除。抵销是在合并综合报告的过程中，对不同来源的财务报表中涉及同一交易或事项的会计科目进行内部合并抵销，保证报告的准确性。具体在操作过程中，合并调整抵销存在的问题主要有：①资产管理方面。收付实现制下的预、决算报告只反映资金的流量信息，没有政府经济资源的存量信息。导致合并过程内部抵销没有直接依据，加大了工作量。②债务方面。收付实现制是现金制，只包含现金收支的财务信息，在合并综合财务报告过程中，需要对之前没有计入负债的应付账款、政府债券利息、社会保障基金等当期支出进行账面反映，这些大量的隐性负债及或有负债导致内部调整、抵销的工作更加艰难。③我国政府综合财务报告涉及的指标所需要的数据可能来源于不同报表，这些数据之间又相互关联，使得合并抵销问题更加复杂。

（三）透明度与人员配备问题

收付实现下政府预决算报告主要供政府各级部门进行使用，对社会公众是不公开的，公开的部分也由于内容比较重要，涉及范围广等原因只是其中一小部分。透明度不高，编制的财务报表也没有统一的规范，所以导致即使公布也看不清楚政府具体的公共事务管理。因此有必要实行权责发生制政府综合财务报告并向社会公共公开，接受监督和检验。

编制权责发生制下的政府综合财务报告需要涉及的报表很多，对参与编制的人员的专业知识要求非常高。然而现在各单位的相关业务人员能达到要求的很少，所以试编的工作开展是一项艰巨的任务。

四、对权责发生制政府综合财务报告编制的建议

（一）对主体范围界定的建议

主体范围的合理界定是编制政府综合财务报告的前提。这里我们主要采用国际流行的“受托责任法”。受托责任法是政府以公共委托作为自己的职能范围，并按照职能划分政府部门主体。这种方法可以明确反映公众委托政府的职能履行情况，另外在运用受托责任法对合并主体范围界定时，还要考虑很多方面的因素。首先，要考虑合并范围与各级政府财政之间的关系。对于涉及经费缴拨关系的内部合并主体，应采用合适的合并办法编制财务报告。其次，要考虑行政隶属关系。对于有些单位编制财务报告既要向上汇总部门财务报告，又同时隶属中央政府，也要汇总编制综合财务报告。因此，要对事业单位体制改革，明确单位主体，准确的界定合并范围。

（二)对内部调整抵销问题的建议

内部调整抵销的方法一般有两种，一种是先调整、再抵销；一种是先抵销、再调整。一般在编制政府部门财务报告时，可以采用先调整后抵销的办法。在编制政府综合财务报告时，可以采用先抵销后调整的编制方法，减少成本。

具体来说，对于核算基础不同的单位进行调整合并时，可以对期间进行调整，有些数据也可以从外部获取，单独计算缺失部分。另外，可以合理确定一个内部调整抵销的范围标准，把重要信息作为重点进行抵销调整，可以最大限度地节省人力、物力。

（三）加强人员素质和对外公开力度

当前编制政府综合财务报告主要还是依靠会计人员手工汇总整合，因此在试编工作进行的过程中，首先应该对会计人员进行专门的培训，学习权责发生制下编制的专业知识，提高综合财务报告的质量。其次，要建立专用的政府综合财务报告信息系统，提高编制的效率。最后，在政府综合财务报告逐渐完善的基础上，提高审计管理水平。在报人大常委会备案之后，逐步对社会公开，接受社会各界的检查与监督，争取早日完成权责发生制政府综合财务报告的改革蓝图。

参考文献：

[1]冯任佳．关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的思考[J]．经济研究参考，2014（05）.

[2]戚艳霞.我国权责发生制政府综合财务报告试编工作分析与完善建议[J].财务与会计，2015（09）.