试论上市公司生物资产会计信息披露的质量要求

谢帮生，魏远竹，易雨婷，陈 璐

(1.福建农林大学管理学院，福建 福州 350002； 2.宁德师范学院，福建 宁德 352100)

生物资产是指会计主体所拥有或控制的,与农业生产经营相关的有生命的动植物，如育肥畜、产役畜、大田作物、速生丰产林、生态公益林等等，与存货、固定资产等企业的普通资产不同，生物资产具有特殊的自然增值性，导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面具有较明显的特殊性[1]。生物资产是企业从事涉农经营活动所依赖的资源，因此是农业类上市公司重要的经营性资产。作为农业上市公司所特有的一种差异性会计信息，生物资产会计信息一直受到农业上市公司利益相关者的高度关注，是其决策所依据的主要会计信息之一。然而近年来我国农业上市公司在信息披露质量方面出现了一系列问题，如银广夏、蓝田股份、绿大地等一些农业上市公司会计信息造假案的爆发，尤其是这些造假案大多涉及农业活动所特有的生物资产会计信息，使资本市场对农业上市公司生物资产会计信息披露质量失去信心，不利于资本市场对农业上市公司进行相应的资源配置。为此，资本市场相关监管机构也逐渐加强对于上市公司生物资产会计信息披露的规范，国际会计准则委员会(以下简称IASC)在2000年发布了《国际会计准则第41号——农业》来规范与农业有关的会计问题；我国财政部也于2006年发布了《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称CAS 5)用于规范生物资产的会计确认、计量与信息披露，并率先应用于中国上市公司；与此同时，我国证券监管机构也在信息披露相关管理办法中强化了对上市公司生物资产会计信息披露的要求，如中国证监会在2007年新修订的《上市公司信息披露管理办法》中就吸收了CAS 5对于上市公司生物资产信息披露的相关规定。此外，上海证券交易所(以下简称上交所)和深圳证券交易所(以下简称深交所)近年来也分别开始着手引导上市公司披露行业经营性信息，以提高行业特殊信息披露的质量。截止2018年3月，上交所先后发布了《上市公司行业信息披露指引》第1号至第20号，分别对农林牧渔、房地产、煤炭、电力等行业的经营性信息披露进行规范；深交所也发布了《深圳证券交易所行业信息披露指引》第1号至第9号，分别用于规范涉及畜禽水产养殖业务、种业和种植业、固体矿产资源相关业务等行业特殊业务信息的披露，从中可以发现沪深两地交易所均对农业行业特殊业务的信息披露问题作了补充规范。综上，上市公司中具有行业特色的差异化会计信息披露正日益受到重视，在此背景下探讨农业上市公司中重要且具有特色的生物资产会计信息披露应该具有的质量要求，对于其改进会计信息披露质量，进而促进其在资本市场的持续健康发展具有重要意义。

一、会计信息披露质量的内涵辨析及具体内容

(一)会计信息披露质量的内涵辨析

披露，英文名称为Disclosure，带有“公开”“公布”“公示”等含义。简单来说，信息披露就是将他人未知的信息通过特定的载体或媒介进行公开的一种行为；而会计信息披露则是将他人未知的会计信息通过特定的载体或媒介进行公开的一种行为，是一种会计信息的供给行为，是企业会计信息系统所特有的一种会计程序，其目的是将与决策相关的会计信息提供给使用者，是公司管理者履行受托责任的一种行为。从不同的角度来看，会计信息披露可以有不同的理解(分类)：按信息披露行为是否受到管制，可分为按监管机构要求进行的强制性会计信息披露和按企业自己意愿进行的自愿性会计信息披露；按披露所针对的对象来分，有针对企业内部使用者(企业管理者)的对内披露和针对企业外部使用者的对外披露；按会计信息披露载体的不同，可分为财务报告(具体有年度报告和中期报告之分)披露和非财务报告披露；按披露时间的不同，可分为定期披露和不定期披露。

质量，主要是针对产品而言，一般是指产品满足人们需要的特征，如美国著名质量管理专家朱兰认为：“质量是表征实体满足规定或隐含需要能力的特征的总和。”[2]这个定义可以从收益和成本两个角度来进行理解：从收益的角度来看，质量是指产品具有的那些能够满足顾客需要从而使顾客满意的特征；从成本的角度来看，质量是指产品不具备的那些导致产品失效、顾客不满和顾客投诉的特征。而会计信息作为会计信息系统提供的一种信息化的产品，虽不像一般产品那样与成本和收益有着直观的联系，但存在着是否让会计信息使用者满意的问题。从这个意义上来看，所谓的会计信息质量是指“会计信息满足信息使用者需求的特征的总和”[3]。目前对于会计信息质量的评价要求具有可靠性、相关性、明晰性和可比性等。

而会计信息披露是会计确认与计量之外的另一个会计程序，主要是关注信息的披露行为，因此其质量的高低不仅受到会计准则、会计制度等的影响，而且还受到上市公司监管机构(如证监会等机构)所颁布的相关规则的影响。高质量的会计确认与计量并不必然带来高质量的会计信息披露。企业信息披露行为的监管对于确保高质量的会计信息披露也至关重要。因此，会计信息披露质量应是一个比会计信息质量更为广泛的概念，它应包括会计信息披露内容(即会计信息)的质量以及会计信息披露行为的质量等方面。有学者认为会计信息的质量包括会计信息内容的质量和会计信息在载体上表述的质量两个方面[4]。因此，综合来看，会计信息披露质量应包括有会计信息(内容)的质量、会计信息表述的质量以及会计信息披露行为的质量等3个方面具体内容。这3个方面的质量要求紧密相联、相辅相成共同构成了一个完整的会计信息披露质量要求，这其中，会计信息内容的质量是高质量会计信息披露的基础，会计信息表述的质量、会计信息披露行为的质量是高质量会计信息披露的保证。

(二)会计信息披露质量的具体内容

对于会计信息披露的质量要求，会计准则制定机构，如中国财政部、美国财务会计准则委员会(以下简称FASB)、国际会计准则理事会(以下简称IASB)等，各国的立法部门、证券监督管理部门、审计职业界等，均进行了大量的探讨。如FASB/IASB概念框架联合项目在2010年发布的《有用财务信息的质量特征》中指出会计信息质量要求包括3个层次，即相关性、重要性、如实反映等3个基本的质量要求，可比性、可核性、及时性、可理解性等4个改进的质量要求，以及有用财务报告的成本约束；我国财政部在2006年发布的《基本会计准则》中明确了可靠性、相关性、明晰性、可比性等4个首要质量要求，以及实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等4个次级质量要求；而作为我国上市公司的监管机构，中国证监会在2007年新修订的《上市公司信息披露管理办法》中对上市公司的会计信息披露质量提出了真实、准确、完整、及时等4个方面的具体要求。国内外不同机构所提出的具体会计信息质量要求各有侧重，主要受不同机构或组织的职能定位及在会计信息披露过程中所扮演的角色不同的影响。从这些机构或组织的具体功能来看，其角色涉及整个会计信息披露过程的会计信息生产、披露、鉴证、监管等各个环节。总体来看，相关机构所提出的会计信息具体质量要求主要包括会计信息内容与列报的质量要求、会计信息披露鉴证的质量要求、会计信息披露行为监管的质量要求等诸多方面。

在相关机构或组织所提出的众多会计信息披露质量要求中，会计主管机构(如我国的财政部、国外的会计准则委员会或理事会等)主要针对会计信息内容和会计信息表述的质量提出相关要求，主要包括相关性、可靠性、明晰性、可比性等；上市公司的监管机构(如证监会、交易所等)则在会计主管机构所提质量要求的基础上侧重于对会计信息披露过程中的透明度、完整性(充分披露)、及时性、公平性、合法性等提出质量要求；而注册会计师的鉴证业务只是根据企业会计准则等规范所规定的会计信息质量要求对上市公司所披露的会计信息进行合理、有限的保证，本质上只是对会计信息披露部分质量的一种评判，并不是会计信息披露质量本身。

此外，会计信息披露也是企业的一项决策行为。通常，高质量会计信息的披露，在满足使用者相关决策需要的同时，也会给披露主体带来高额的成本。该成本包括直接成本与间接成本两类，直接成本包括会计信息的生产、鉴证、披露等信息披露全过程中所发生的各种成本费用，间接成本指由于会计信息的披露而给企业或相关使用者造成的不利影响。而且这些成本最终也会由信息使用者来承担，因此，在考虑会计信息披露的具体质量要求时应全面贯彻效益大于成本的基本约束。

二、上市公司生物资产会计信息披露质量要求的层次

生物资产会计信息披露，作为涉农上市公司所特有的一种异质性会计信息，是资本市场利益相关者评估企业价值的重要依据。因此，上市公司生物资产会计信息披露也必须满足3个层次的质量要求，即生物资产会计信息内容的质量要求、生物资产会计信息表述的质量要求以及生物资产会计信息披露行为的质量要求。我国CAS 5将生物资产分成消耗性、生产性和公益性等3类，其中消耗性生物资产与企业的其他存货项目一起以“存货”的形式列示在资产负债表的流动资产部分，而生产性生物资产和公益性生物资产则分别单独列示在非流动资产部分。此外，上市公司应在报表附注中披露生物资产的类别、生物资产相关会计政策与会计估计、各类生物资产的实物数量和账面价值及其变动、与生物资产相关的风险情况与管理措施等方面的会计信息。中国证监会2014年新修订的第15号编报规则——《财务报告的一般规定》也对生物资产会计信息披露作出了相关规定。此外，深交所和上交所也分别对上市公司农林牧渔相关的生物资产信息披露提出了相应的要求。这些与生物资产会计信息相关的披露规定，对于上市公司生物资产会计信息披露的内容、表述及行为等提出了多方面的质量要求。

(一)生物资产会计信息内容的质量要求

这部分质量要求主要包括相关性与可靠性两个方面。相关性与可靠性对会计信息要求的侧重点有所不同，就质量要求角度而言，一个主要的分歧在于相关性与可靠性的权衡。相应地，在生物资产会计信息披露内容的质量要求方面，也需要考虑如何权衡相关性与可靠性之间的差异化要求。

相关性是指所披露的会计信息应与使用者的决策需要相关，具有导致差异的能力，便于使用者在决策时进行选择。实践中，使用者会通过各种途径或渠道来获取决策所需要的信息，不同信息源之间存在竞争问题，会计信息只是使用者决策所需要信息的来源之一，因此其要具有“增量”的信息含量来满足使用者进行决策或改进决策的需要，应具备与其他信息相比的“差异化”特征。具体来看，相关性除了要求会计信息应具有预测价值、反馈价值之外，还应满足重要性与可比性的要求。预测价值是指能帮助使用者预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量；反馈价值在于能帮助使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的相关预测[1]。此外，对使用者的决策有重要影响的交易和事项，应详细反映并重点披露，同时由于使用者的决策是通过对比来发现差异，因此会计信息应当满足可比性的要求，并应能够及时提供。

可靠性是指会计信息系统所披露的会计信息应能如实表述所要反映的会计对象，它除了应含有真实性(或如实反映)、可核性、中立性等方面的要求外，还需要考虑谨慎性及实质重于形式的要求。真实性要求会计应反映“企业的经济真实”[5]，也即如实反映，不应有虚假和瞒报，但是真实性是一个相对的概念，现实中因不确定性、信息不完备及不对称、人的有限理性等，会计信息的真实性要求具有一定的边界[6]。可核性是指披露的会计信息应经得起独立第三方的验证，即不同的人员按照相同的会计处理程序对同一经济业务进行会计处理应得到相同的结果。而中立性的考虑主要是由于会计信息具有一定的经济后果，会影响外部信息使用者的决策，这要求在会计信息处理的全过程中都应站在中立的立场上，致力于提供通用的财务信息，无偏地反映企业的真实情况。此外，由于在市场经济环境下企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性以及交易创新的日益频繁，会计信息要反映经济真实，在面临不确定性时应保持必要的谨慎，在交易实质与法律形式不一致时，应以交易实质为准。

可靠性与相关性在理想状态下是统一的，然而在某些情况下也存在着矛盾。如相关性要求披露的会计信息应具有预测价值，需要预测未来，无法验证，可靠性较差，而可靠性坚持如实反映，具有一定的滞后性，也有损于相关性，因此需对二者加以权衡。然而“探求真相和反映真相是会计职能的重要部分”[7]，会计信息的有用性首先应确保如实反映，失去了可靠性保证的信息不仅不能满足决策需要而且会误导使用者的决策，因此“可靠性是首要的必备的质量特征，缺乏可靠性，相关性就不存在”[5]。对于会计信息披露的质量要求来说，可靠性与相关性发生冲突时，应坚持可靠性前提下的相关性。

对于生物资产会计信息相关性与可靠性的权衡，需要基于生物资产增值信息的特殊性，与其他资产相比，生物资产的最大特点在于其自然增值具有双重性，即自然性与社会性并存的特点[8]，这就给上市公司所披露的生物资产会计信息内容如何做到相关性与可靠性提出了双重挑战：一方面，生物资产会计信息属于涉农上市公司整体会计信息的一个组成部分，必然导致生物资产会计信息如一般会计信息存在相关性与可靠性的冲突与权衡；另一方面，与存货、固定资产等企业一般经营性资产相比，生物资产还具有自然增值的特点，自然增值信息的披露无疑是生物资产会计信息质量要求，具有决策相关性[9]，然而生物资产自然增值信息没有直接的市场交易价格，只能通过估值技术等进行计量，存在着较大的不确定性，不利于提高生物资产会计信息的可靠性。此外，现行我国生物资产的相关外部市场环境并不完善，在生物资产的变现(如林木资产的采划限制)、不同生成阶段生物资产价值信息的获取等方面均存在较大的不确定性，无疑也会进一步损害到生物资产会计信息的可靠性。因此，在相关上市公司生物资产信息造假案频繁发生的背景下，资本市场投资者对生物资产信息的可靠性要求较高，我国上市公司在权衡生物资产信息披露内容的可靠性与相关性时，应优先考虑可靠性的信息质量要求。

(二)生物资产会计信息表述的质量要求

这部分质量要求主要是指明晰性，同时在会计信息表述时，也应注重可比性的运用。

明晰性要求企业披露的会计信息应当清晰明了，便于使用者理解和使用。具体来说，明晰性包括层次性和可理解性两个方面[10]。层次性是指会计信息应按照规定的信息结构(如报表格式与列报内容)与要求来进行会计信息的表述，从而有利于使用者对会计信息的选择和把握，提高他们对会计信息的分析和利用能力；可理解性指的是对会计信息的表述内容要清晰、明了，避免使用者发生歧义，并能够有助于使用者理解经济真实，当然应当指出的是会计信息披露质量仅是使用者理解会计信息的一个要素，使用者的专业素质对于会计信息的理解也有重大影响，有关机构在制定信息披露规则时也同时假定使用者具有理解会计信息所必要的企业经营管理、会计学等方面的知识，并且愿意为此付出努力去研究这些信息。

相对于其他会计信息而言，生物资产会计信息具有较强的专业性，对于可理解性要求也较高。这一方面体现为生物资产会计信息直接与农业生产经营过程高度相关，不同的农业生产过程具有异质性，如大田作物、林木资产、畜禽等农林牧渔业生物资产之间具有不同生产特点，其价值的形成与风险表现具有很大差异，很难进行直接比较，普通使用者也较难理解；另一方面，现有会计学相关教育与培训活动较少涉及生物资产，加之农业活动的复杂多变，即使如审计师、财务分析师等专业人员也较难把握生物资产的相关信息。因此，从信息的理解性角度来考虑，生物资产会计信息更应当做到清晰明了，披露充分。现有生物资产会计信息在相关披露载体上的表述主要体现在资产负债表和附注中，其中：在表内列报方面，消耗性生物资产与企业的其他存货项目一起以“存货”的形式列示在资产负债表的流动资产部分，生产性生物资产单独列示在非流动资产部分，公益性生物资产则与其他非流动资产合并列示；其他有关生物资产更为详细的会计信息主要通过报表附注中的重要会计政策与估计说明、报表重要项目说明等方式来披露。这种生物资产会计信息的披露方式一定程度上区分了不同性质与功能的生物资产信息，具有一定的层次性，有利于使用者对生物资产会计信息的理解。然而，这种披露方式实际上并不能全面清晰地反映不同生物资产在流动性或功能上的差异[8-11]；同时，现有上市公司的相关披露规定中对生物资产分类标准的确定、生物资产相关整地费用的处理、生物资产实物量信息的披露等缺乏明确的规范要求，不利于使用者对表内生物资产会计信息的理解；此外，现有将公益性生物资产与其他流动资产合并在一起在资产负债表中列示，在国家加强生态环境建设的大背景下，也不利于使用者尤其是政府相关部门对生物资产信息的理解，无助于反映企业社会责任的履行情况。

(三)生物资产会计信息披露行为的质量要求

会计信息披露行为的质量，反映了公司管理层将会计信息提供给相关信息需求者过程中所应符合的质量要求，主要应包括完整性(充分披露)和及时性两个方面。

完整性要求不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，在符合重要性和成本效益原则的前提下，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露，保证会计信息的完整性。从这个意义上来看，完整性主要是考虑信息披露的充分性问题，这一质量要求也同时被证券监管机构所重视，中国证监会等颁布的相关会计信息披露要求中也要求企业应对会计信息进行充分披露。此外，会计信息在帮助使用者作出或改进经济决策时具有时效性，需要在“失去影响决策能力之前，提供给决策者”[12]，因此对信息披露的及时性有较强的要求，企业应及时对外披露信息。应当指出的是，为确保及时披露信息，企业应当及时收集信息并及时处理信息。

具体到生物资产会计信息披露行为中，应做到将与信息使用者决策相关的生物资产会计信息进行充分的披露，并及时提供给信息使用者。考虑到生物资产自身的特殊性，尤其应注重对生物资产潜在风险类型与影响及企业对此拟采取的管理措施、生物资产的实物数量信息、生物资产增减变动及其原因、生物资产会计政策及其确定的具体依据、生物资产会计估计的过程及理由等方面的具体信息，使信息使用者能够充分评估生物资产会计信息对企业的经营、筹资和投资活动等方面的影响，作出正确决策，从而提高资本市场的资源配置效率。

在生物资产信息质量的及时性要求方面，在及时收集、处理、报告生物资产会计信息时，由于生物资产的自然增值特性，部分生物资产的生长周期较长，如果在收获或交易时才进行相关的生物资产信息披露，信息的及时性必然较差[13]。但应当关注的是，在生物资产收获或交易之前，由于自然因素与市场因素的交织导致其价值变动风险较大，基于可靠性质量要求的约束，不宜直接确认生物资产自然增值的价值量信息，可在表外先行披露生物资产自然增值的实物量信息，并就其风险信息作充分披露。

三、上市公司生物资产会计信息披露质量要求的特殊考虑

如前所述，上市公司会计信息披露质量的一般要求主要包括可靠性、相关性等会计信息内容的质量要求，明晰性等会计信息表述的质量要求，以及完整性(充分披露)、及时性等会计信息披露行为方面的质量要求。作为企业整体会计信息披露的一部分，生物资产会计信息披露无疑应考虑会计信息披露质量的一般要求，但是由于与企业其他资产类型相比，生物资产还存在比较明显的行业特征，具有增值双重性、多效益、产权不完整、分类模糊等特点[8，13-16]，同时据相关学者的考察，我国上市公司生物资产信息披露存在信息披露不充分、可比性差等特点[9,11，17-20]。因此，对于生物资产会计信息披露质量要求需作一些特殊考虑，主要体现在以下几个方面。

1.谨慎性(或称审慎性、稳健性)的特殊考虑。生物资产是有生命力的动植物，具有生物转化和再生能力，同时部分生物资产的生长周期较长。生物资产的生物转化和再生能力受自然力与人类劳动的双重影响，在相同的人类生产条件下，其生长又取决于所处的自然条件，而在相同的自然条件下，生物资产的生长取决于人类劳动的结果。自然条件对生物资产的影响不容忽视，甚至于在部分生物资产的生产过程中人类活动只起到一个辅助作用[14]。生物资产的这些特点导致其经营主体的生产经营活动面临较大的风险和不确定性，在其生长过程中一方面会因为自然增值等给经营者带来更多的资产和收益，另一方面也容易因自然灾害、病虫害、人为故意破坏等而给经营者带来严重的损失和费用。因此，为减少不确定性带来的可靠性受损，进而影响到会计信息的相关性，生物资产会计信息披露过程中应尤其关注谨慎性的应用，特别是对生物资产增值信息的披露。具体来说，对于生物资产的自然增值信息，在其经济利益的实现无法得到可靠保证之前，不宜进行会计确认并在表内进行披露，但鉴于其对于使用者而言具有一定的相关性[13]，可在表外进行适当的披露；而对于生物资产可能的减值信息，应根据历史的经验进行估计，在满足相关的确认条件之后进行会计确认，并在表内给予反映。

2.完整性(充分披露)的特殊考虑。完整性(充分披露)要求生物资产经营主体应将与生物资产有关的重要会计信息在财务报表及其他信息载体上进行充分的披露。会计信息披露的完整性要求直接受到重要性与成本-效益对比的约束，如果信息的错报或漏报会影响使用者的决策，那么该信息就是重要的，生物资产会计信息的充分披露主要针对重要信息而言，并且在充分披露过程中应做到效益大于成本。生物资产会计信息披露的完整性主要体现在以下几个方面：第一，对于非正常原因而导致的生物资产价值的毁损，在上级主管部门或企业相关管理部门批准进行账面核销之前，应通过报表附注等形式对生物资产毁损的实物数量与价值信息进行一定的披露，以满足使用者的需求；第二，除了对生物资产的经济价值在相关披露载体上进行详细反映之外，部分生物资产如林木资产、公益性生物资产等，还具有显著的生态与社会效益，也理应在财务报告中进行一定的披露[21]；第三，由于生物资产经营过程中具有较大的不确定性，因此在报表附注中应对与生物资产相关的经营风险进行充分的提示，对未来可能导致生物资产价值变化的市场风险、经营风险进行说明；第四，鉴于生物资产的特殊性，公司应对生物资产所适用的会计政策与会计估计进行充分的说明，如对于相关支出资本化的截止点，期末计量的方法、确定依据，有关会计估计的假设、依据、计算方法等，均应进行充分说明。此外，在生物资产会计信息披露的过程中应特别注意对资产分类、实物数量信息等方面的披露。

3.可比性的特殊考虑。可比性是确保会计信息决策相关性的一项重要特征，决策严格来讲总是在比较发现各种决策方案差异之后做出的，比较是发现差异的前提。就外部信息使用者决策的类型来讲，可以有是否继续增加(或减少)对某企业的投资以及在该企业和其他企业间进行投资的决策两种。从这个意义上来讲，会计信息的可比性要求就意味着会计信息须确保同一企业不同时期会计信息的可比(纵向可比)，以及同一时期不同企业会计信息的可比(横向可比)。随着生物资产会计准则的制定并在所有上市公司执行，生物资产会计信息的可比性有了一个基本的保障，然而我国生物资产特别是林木资产方面的会计核算办法变化频繁[22]，严重影响了生物资产会计信息的纵向可比，同时生物资产经营主体涉及农业活动的农、林、牧、渔等不同的子行业，这些子行业所涉及的生物资产特性也有较大的不同[23-24]，在生物资产的分类、确认范围、账户设置、成本构成与结转方法、报表列报、附注中生物资产有关会计信息的披露等诸多方面均存在着很大的不同，导致同一时期不同子行业上市公司所披露的生物资产会计信息横向可比性较差。因此，从提高生物资产会计信息披露质量的角度考虑，应尽可能统一生物资产会计核算方法以改进并提高其会计信息的可比性。

4.成本效益对比的特殊考虑。成本效益的对比是任何决策必然考虑的基本问题，对于生物资产会计信息的披露而言也不例外，同时成本效益原则也是其他信息质量要求的约束条件。对于生物资产会计信息来说，成本效益的对比除了在以上的质量要求中要有所体现之外，在生物资产表内披露金额的计量(即生物资产的后续计量问题)，以及生物资产生态与社会效益信息的披露方面具有特殊的含义。与其他资产相同，生物资产在企业持有过程中也会发生价值的增减变化，其原因主要是市场价格变化，企业的使用损耗、毁损等主客观因素，然而与其他资产不同之处在于生物资产在持有过程中价值变化还有很大一部分原因在于其自身的生物转化功能，这也是造成目前理论界对于生物资产后续计量该采用历史成本还是公允价值计量争论不休的主要原因，采用公允价值对生物资产进行后续计量并就相关信息作出披露，无疑更能反映生物资产的“经济真实”，有助于生物资产会计信息决策有用性的提高。然而，这种决策有用性的提高是以可靠性受损为代价的，囿于我国当前各类生物资产交易市场的发育程度不一、生物资产评估技术困难、评估结果的认证机制缺乏等因素的制约，采用公允价值计量的相关成本无疑非常高昂，因此生物资产一般宜采用历史成本进行计量并进行表内披露，而对于生物资产的公允价值信息，以及部分生物资产的生态与社会价值方面的信息，宜通过表外披露或社会责任报告的形式进行一定的披露，以满足相关使用者的决策要求。

四、结论

会计信息披露的目标决定了会计信息披露的质量要求，而会计信息披露的质量要求又是会计信息披露目标实现的具体体现及相应保障，是沟通会计信息披露目标与会计信息披露载体(财务报告)之间的桥梁。会计信息披露质量要求具体包括会计信息内容的质量、会计信息表述的质量和会计信息披露行为的质量三个方面。生物资产会计信息披露质量要求中，会计信息内容的质量要求包括了可靠性和相关性，会计信息表述的质量要求主要是明晰性与可比性，会计信息披露行为的质量要求主要包括完整性(充分披露)和及时性两个方面。考虑到生物资产会计信息的特殊性，上市公司在生物资产会计信息披露过程中须对谨慎性、完整性、可比性、成本效益对比等质量要求进行特殊考虑。

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