我国收入会计准则变动对电商企业会计核算的影响

李寿喜 汪梦晓

【摘 要】 历经十余年，我国《企业会计准则第14号——收入》首次修改，于2017年7月印发终稿，新收入准则发生了实质性的变化，对众多行业产生了重大影响。文章以电商企业为研究对象，针对其交易模式的特殊性，从整体分析了电商企业各类收入核算在新准则“五步法”模型下应遵循的步骤，同时选取电商企業两种常见特定交易事项即收入确认方法选择以及售后退回销售处理进行分析，企业应按规定根据责任人或代理人身份选择总额法或净额法确认收入，能够估计销售退回时应按预计退回商品的成本确认资产。最后通过举例对电商企业收入核算进行说明，并从企业和监管者两方面对新准则实施提出建议。

【关键词】 收入准则； 电商企业； 收入确认； 会计核算

【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0142-03

一、引言

收入作为六大会计要素之一，用货币的形式体现了企业的生产经营成果，是企业一项重要的财务指标。收入确认和计量方法的改变，会对企业财务报表的编制产生直接的影响，也会影响企业的管理和决策。我国自2006年以来一直以《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》对企业的收入进行规范，但随着市场经济的蓬勃发展，新的交易模式和业务层出不穷，旧的准则在收入确认时点、交易事项辨别等方面存在争议，逐渐不能满足在实务中对复杂事项收入的确认和计量。2014年5月《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》正式发布，对所有的交易合同设定了综合统一的收入确认模型。基于国际趋同以及对收入信息质量的加强，我国财政部于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，在此之后经历了公开征求意见、对实务中企业的测试以及最后的修改完善，收入准则最终定稿，并于2017年7月19日修订印发。历经十年，我国收入准则首次修订，不仅参考了IFRS 15，也结合了我国国情和相关企业行业特征，在思想理念方面产生了重大的变化，也会影响很多行业收入的确认和金额计量。电子商务作为我国新经济的代表，其交易以互联网为媒介，销售模式不同于实体经济，因此以原收入准则规范具有较多局限性，本文以电子商务业为研究对象，分析我国收入会计准则变动对电商企业会计核算的影响。

二、新旧收入准则的主要变化

（一）收入确认时点

新收入准则中关于收入确认时点的规定为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”[1]，并明确了合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。这打破了原来准则中依据销售商品、提供劳务等不同收入类型来分别确认收入的界限，并以控制权的转移替代原来的风险报酬转移作为确认收入的判断标准，更符合企业收入核算的实际情况，真实反映收入确认过程。

（二）收入确认标准

新准则为了与IFRS 15趋同，采用了统一的收入确认模型，即五步法模型：一是识别与客户订立的合同，控制权转移的前提是企业与客户的合同同时满足相应条件；二是识别合同中的单项履约义务，并明确判断履约义务是否是在一段时间内履行；三是确定交易价格，企业应根据合同条款并结合以往习惯来确定交易价格，预期有权收取的对价均属于交易价格；四是将交易价格分摊至各单项履约义务，按单独售价的相对比例分摊交易价格，合同折扣、可变对价及其变动均应当在各项履约义务之间进行分摊；五是在履行履约义务时确认收入，在一段时间内履行的履约义务按照完成合同进度确认收入，进度不能合理确定时按预计可得到补偿的成本确认收入，其余在取得控制权的时点确认。而原准则按业务类型来确认收入，销售商品、让渡资产使用权按照合同或约定的公允价值确认收入金额，劳务和建造合同收入则是按照完工百分比确认计量。

（三）特定交易事项的收入确认和计量

新准则中明确规定了某些特定交易或事项收入的会计处理方法，例如明确了总额法和净额法的判断标准、附有销售退回、质保条款、客户额外购买选择权销售的会计处理方法、修订了售后回购的定义等，而原有准则只是在会计准则讲解中涉及到部分处理的实务指导。

三、收入准则的变化对电商企业的影响

我国电商行业发展迅速，交易额连年攀升，其以互联网为基础进行各种交易活动，包括了商品和服务的提供者、广告商、消费者、中介商等有关各方行为。根据运营模式不同，电子商务分为垂直电商、平台电商以及综合电商，因此收入种类也较为复杂，具体有销售商品、提供增值服务如收取广告费和手续费、厂商返点返利等类型。在新收入准则下，对所有收入确认均使用五步法模型，消除了以前电商会计处理的一些盲区，对实务中不规范的操作起到指导作用，对收入的计量也能更加严谨。

（一）一般情况下收入确认

在电商的销售模式下，交易基本通过电子平台完成，但在支付时可选择货到付款、先付款再发货以及通过第三方平台等多种方式，这就造成了收入确认时点不尽相同。原准则在确认收入时强调所有权上的主要风险和报酬的转移，要同时满足五个条件，而新准则将控制权的转移作为确认收入的唯一标准。在风险和报酬的转移时点与控制权的转移时点发生偏离的情况下，由于电商企业是在线上进行操作，交易是否完成具有很大的不确定性，控制权模型缩小了人为判断的空间，在收入确认的时点上能更加精确。同时运用新准则的五步法模型，可以对各种类型的销售收入进行分析。

第一，电商企业中通过客户向销售方发出电子订单的形式产生合同，不同于传统销售的是客户通过互联网可以随时下单，若同一客户由于漏选等原因在相近时间内先后多次下单，虽然产生了多份合同，但都是基于同一商业目的而成立的，销售方发货时可以同时发出，根据新准则满足单项条件即可将合同合并，确认为一项合同义务。

第二，电商企业的业务中一般提供的都是单项履约义务，但也会存在将商品和服务捆绑销售的情况。例如网购平台苏宁易购主要以线上销售家电产品为主，尽管客户可以寻找其他方实施安装，但网站按照惯例会提供线下安装服务，销售商品的承诺与上门安装的承诺可单独区分但实质不同，因此这项合同中就包含了两项履约义务。

第三，对于电商而言，交易价格即为电子订单上的价格，客户拍下商品或服务即可表明合同成立，销售方有权收取到相应的金额。由于电商经常在线上展开节日折扣、赠送代金券、满额即减等一系列优惠活动，在确定交易价格的时候应考虑这类促销活动是否可以作为商业折扣，直接从收入中扣除。

第四，存在多项履约义务的情况时，按照合同开始日单独售价的相对比例分摊交易价格。而当产生了合同折扣时，应将其按比例分摊，如上文所述苏宁易购出售家电的单价和仅提供安装服务这两项履约义务所承诺的单独售价之和高于网站最终成交的价格，此时要将高出部分的金额按比例分摊至两项履约义务中。

第五，电商企业销售有形商品时履约义务是在某一时点履行的，即商品的控制权由企业转移到了客户，因而要在客户收到货物后确认收入。而对于其销售的某些数字商品如网校的课件，销售方还承担着根据时间更新资源的义务，客户在资源更新的同时即可取得并消耗课件带来的经济利益，满足新准则中在某一时段履行履约义务的条件，销售方应根据已更新课件资源占总体比例（产出法）来确定履约进度，进而确认收入[2]。电商平台的广告版面出租业务也是如此，根据广告投放的时间或其他标准合理地估计履约进度，分期确认收入。

（二）总额法和净额法的选择

收入确认可以采用总额法和净额法，总额法会增加企业的营业收入，净额法能起到一定的节税作用。在电商企业中涉及到收入方法确认的业务较多，原准则中只表明代收款项应当作为负债处理，并没有具体的判断标准和指引，实务中经常会根据合同形式和发票开具情况来进行判断，可能会使结果发生偏颇，无法有效反映交易的真实信息。新准则要求企业明确从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，通过对转让交易发生前是否拥有商品的控制权进行判断，更能体现实现收入的实质。

以京东为例，京东商城是典型的电子商务企业，作为国内最大的自营式电商，其采销模式是通过直接与厂家、供应商签订直销合同，将采购的产品统一运送到京东的仓库进行存储，最终出售的价格由京东决定，网上订单的处理、相应的售后服务也由京东商城提供。在这种模式下，京东主要是通过与供应商谈判，通过在供应链的上游降低进货成本，以及控制内部运营成本赚取买卖差价来实现利润。自营模式下京东首先从供应商那里获得商品的控制权然后再出售，应采用总额法确认收入。与之相对，京东还有一种“平台开放计划”模式，这是与第三方商家进行合作的模式，根据物流、仓储以及发票开具方处理不同又分为四类，其中FBP模式是由厂商向京东开具增值税专用发票，将商品一次性发送到京东的仓库，之后由京东负责仓储管理、配送以及一系列客户服务，并在销售时向消费者开具发票。看似京东商城也获得了商品的控制权，但与自营模式最大的不同是，商品的交易价格是由商家自己标定，并且京东仓库中的库存若有滞销现象的，在一定期间后商品将被退回到供应商处，这时京东只是代理人的角色，在结算时应扣除代收款，只将能够增加企业权益部分确认为收入，即按照净额法计量。

（三）附有销售退回条款的销售收入确认

由于电商行业的特殊性，消费者在进行交易时只能通过查看图片介绍、其他客户评价以及询问卖家的方式来了解商品或服务，无法实际接触和感受，这种虚拟性导致大多数电商企业都会提供7天无理由退换或者提供质量保证的服务。对于退货商品，若是能够根据以往经验合理估计退货概率，在物流信息显示买家签收的情况下可以确认收入。原准则在估计销售退回时并不确认资产，而是将营业收入和营业成本互相抵销，差额确认为一项负债，没有体现销售退回商品的价值，其实违背了实质重于形式的原则[3]。而新准则规定可以将预期退回商品扣除之后，按照实际销售（预计不会被退回）商品可收回的金额确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认负债；按照实际销售（预计不会被退回）商品结转成本，同时按照预计退回商品的成本确认一项资产，且收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）要从退回商品成本中扣除。

（四）举例分析

了解新收入准则变化对电商企业的重要影响后，笔者通过以下例题来说明分析过程。

例：客户A从某线上商城自营店中购买了10件单价为100元的商品甲，10件单价为50元的商品乙，并领取了满1 000减300的优惠券，商城进价成本为甲每件60元，乙每件20元。商城承诺若存在质量问题即可退换，并由卖家支付快递费6元，甲商品预计退货率为10%，乙通常情况下不存在退货现象，A在收到商品后即确认收货。（不考虑增值税以外的税费）

分析：客户A是在线上商城自营店中购买商品，商城自营模式是先线下采购获得商品控制权后再进行线上销售，因此应按照总额法确认收入。首先，由于电子订单的生成，A与商城之间形成了购销关系，并且具有商业实质，双方都能履行各自的义务，因此确认为一项合同。其次，在这项合同中，虽然销售两种不同的商品甲和乙，但其转让模式和商品性质相同，并可以明确区分，仍划分为单项履约义务。再次，对于交易价格应以订单标明价格10×（100+50）=1 500元为基础，满足了优惠券使用的条件，应将满减的金额作为销售折扣从收入中扣除，因此会收到对价1 200元。然后，虽然只有一项履约义务，但产生的折扣金额应按照不同商品的售价比例分摊至各类商品的收入中去。最后，如前文所述，对于电商企业来说，销售有形商品属于应当在控制权转让的某一时点确认收入，A确认收货即可认为是控制权转移的时点。由于甲商品的预计退货率为10%，甲将会被退回1件商品，这件商品的收入和成本均不应予以确认，将退回部分确认资产时应扣除企业支付的运费，会计处理如下：

确认收入：

借：银行存款 1 404

贷：主营业务收入——甲商品 720

——乙商品 400

應交税费——应交增值税（销项税额） 204

预计负债 80

结转成本：

借：主营业务成本——甲商品 546

——乙商品 200

发出商品 54

贷：库存商品——甲商品 600

——乙商品 200

四、结论和建议

收入会计准则修改后将采取分类分批实施，除了在境外上市的企业要于2018年1月1日施行外，其余仅在境内上市企业要求自2020年元旦开始执行，而非上市企业还可推迟一年。不同于IFRS 15，我国新收入准则不采用追溯调整，要求企业首次执行时仅将累积影响调整年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额。新旧收入准则在具体规定方面有较大的差异和实质性的改变，不论是企业财务还是政府监管在实施方面都面临着挑战。

对于电商企业来说，更多的是对收入确认思路上的转变，企业财务人员需要将原有合同进行整理，判断收入确认时点是否发生变化、对积分使用以及返利折扣等可变对价要素的估计是否合理、以前是否存在净额法总额法混合使用的情形等，并计算累积的影响。电商企业由于其销售模式的特殊性，对收入处理时的不确定性较大，因而更需要对财务人员展开学习新准则的培训，根据业务特点合理确认收入，使企业的财务信息能够真实地反映自身的经济业务。

而从监管方面来看，由于新收入准则中有大量需要企业自己根据历史数据进行判断和估计的内容[4]，企业进行盈余管理操纵利润的可能性也会加大，而且准则实施初期企业没有参照物，处理不当的情况也可能会发生，使监管产生难度。监管部门应当加强对这方面的关注，对于收入确认运用估计的内容需企业提交确凿的证据，规范企业财务人员处理流程，推动新的收入会计准则在我国企业良好运用。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第14号——收入[A].财会〔2017〕22号.

[2] 金夏云.B2C销售收入确认相关问题研究——基于天猫卖方企业的视角[J].财会通讯，2016（13）：61-64.

[3] 郑倩嫣.对收入准则的三点看法[J].财会月刊，2016（10）：21-23.

[4] 孙烨.新收入准则对收入信息披露监管的挑战及建议[J]. 证券市场导报，2017（4）：73-78.