基于作业成本法的PIVAS项目成本核算应用探讨

张宏娟 刘依雯 刘力宏

【摘 要】 以PIVAS为案例，对审核药方、摆放药品、配置成品、打包成品、下送科室等全过程进行追踪记录，梳理核算流程，计算项目成本，建立基于作业成本法的PIVAS各类药物配置的成本归集模型，探索用作业成本法核算项目成本，为按病种付费方式改革提供方法依据。文章认为，确认作业成本法进行项目成本的归集是可行的，核算数据可靠，项目成本计量准确，合理的收费标准是PIVAS健康可持续发展的决定因素。

【关键词】 作业成本法； 作业模型； 间接成本分摊； PIVAS

【中图分类号】 R197.32；F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0105-03

随着国家医药卫生体制改革的深入，如何控制医疗费用的不合理增长、建立规范高效的运行机制、调整医疗服务价格、深化医保支付方式改革等事项，一一明确体现在《“十三五”深化医药卫生体制改革规划》（国发〔2016〕78号）中，2017年工作重点之一是全面推行按病种付费为主的复合型付费方式。按病种付费的基础是病种成本的核算，病种成本核算是将为治疗某一病种所耗费的医疗服务项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加。因此，选择相对科学的成本核算方法，准确计算医疗项目成本，不仅可以有效规范医院运行成本控制与管理，也可为政府动态调整医疗服务价格提供可靠的依据。为此，本文以河北医科大学第二医院（以下简称“我院”）的静脉用药集中调配中心（Pharmacy Intravenous Admixture Service，PIVAS）各类药物配置项目作为案例，探讨运用作业成本法核算5种药物配置项目成本，并从作业模型建立、作业成本核算以及结果与收费标准方面进行比对分析，以期为医院加强成本控制提供可追溯性信息，为静脉药物配置调整收费标准提供可参考的依据。

一、作业模型的建立

（一）确定作业方法

作业模型的建立采用现场考察结合个别访谈的方法。财务工作人员到PIVAS中心实地工作考察，了解静脉药物配置所需的各种资源、详细记录每种药物配置流程、每种药物配置所用直接材料数量、人员工作时间，查阅PIVAS管理制度和工作值班表，并与PIVAS负责人以及有工作经验的工作人员交流沟通，明确静脉药物配置过程各种成本的走向。

（二）确定各类配置药物的作业

根据现场考察和访谈结果，结合大量文献查询，确定PIVAS的5类产品、5项作业。

首先确定PIVAS有5类产品，分别为普通药物配置、细胞毒性药物配置、抗菌药物配置、全肠外营养液配置以及不需要配置的直接打包药物。

其次，初步确定需要配置药物的所有作业，大致可分为审方、摆药、配置、成品打包和成品下送5項作业；另外直接打包药物不需要配置作业，由审方、摆药、成品打包和成品下送4项作业构成。

（三）建立模型

结合作业成本法的理论以及静脉配置中心资源消耗项目，建立PIVAS的各类药物作业模型（见图1）。

二、静脉药物配置计算

（一）确定资源耗费，建立资源成本库

资源是支持作业的成本来源，是作业执行过程中所需要花费的代价。PIVAS因开展项目所涉及的所有资源包括人力成本、材料成本、折旧及维护、水电消耗以及管理成本，按照2015年实际发生费用，建立资源成本库：人力成本（4 761 360元）、材料成本（653 316元）、折旧及维护（2 925 046元）、水电消耗（23 700元）及管理成本（802 329元）。

（二）根据资源动因归集到作业，形成作业成本库

资源动因是指作业消耗资源的原因或方式，反映了作业对总资源的消耗关系[1]。资源动因应该真实准确反映资源消耗与作业之间的因果关系，且在资源成本库分配至各个作业过程中，各大类成本项目均须分配至各作业。各项作业成本分配结果见表1。

（三）分析作业动因，分配相关成本

成本动因分配思路与资源动因分配一致，成本归集过程中能直接计入的成本项目直接计入，不能直接计入的则根据成本动因标准分配计入，详见表2。

1.归集各项目的直接成本

（1）人力成本

根据PIVAS工作流程，所有药剂人员分为两个团队，一个团队为审方人员，另一个团队负责药物配置过程中的摆药作业、配置作业和成品审核打包作业。从医院财务处直接提取2015年PIVAS月工资表及奖金发放表，审方作业的人力成本可以直接确定。另一团队的人力成本还需要进一步分析，结合PIVAS提供的日工作时间表，确定摆药、配置（包括普通药物、细胞毒性药物、抗菌药物、全肠外营养液）、成品打包（包括成品核对打包药物、直接打包药物）的具体工作时间，计算出各类药物项目的直接人力成本，计算公式：

每工时成本=团队总工资额÷（摆药工作时间+配置工作时间+打包工作时间）

普通药物配置（其他类项目同）直接人力成本=每工时成本×普通药物配置工作时间

（2）材料成本

各类药物配置时，需要直接使用的一次性注射器，一次性帽子、口罩和手套、标签等可以直接归集到每类药物配置中去：

每年直接材料费用=日均使用量×单价×365天

（3）直接固定资产折旧

根据实际考察结果，对每类药物配置空间中设置的固定资产进行折旧后直接进行归集，如细胞毒性药物配置间配有双人生物安全柜2台，不锈钢小推车4辆，按照5年的折旧年限和直线折旧法进行折旧；普通药物配置间有12台双人水平层流洁净台，12辆不锈钢小推车，折旧办法和年限同上，不同的是普通药物配置间内需要完成普通药物配置和全肠外营养液配置，把折旧额再按照两种药物配置数量进一步分配。

2.间接成本根据作业动因分配相关成本到各项目

（四）结果

依据表2各项目成本小计除以各自的工作数量，得出各类药物配置项目单位成本，如表3所示。以各项目的单位成本与收费标准比较，除全肠外营养液配置外均为亏损，以全年工作量计算，每年亏损410万元，长此以往将不利于PIVAS的健康发展。

三、结语

（一）作业成本法是有效解决医疗服务项目成本准确归集的科学方法

根据《医院财务制度》[2]规定，医疗服务项目成本核算是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各项目单位成本的过程。医疗服务项目成本归集往往采用各项目收入比、工作量等传统成本法，对于以间接成本为主体的医疗服务，单单以收入或工作量来分摊间接成本，不能真实地反映核算对象的成本信息，其略显粗犷的成本核算模式往往使得医院的资源得不到有效利用且服务效率低下。对于作业成本法则不同，作业成本法的基本思想是在资源与产品之间引入一个新的介质——作业，即“作业消耗资源，产品消耗作业”，利用因果关系强调了成本的直接追溯和动因追溯[3]，可有效解决各医疗服务项目成本的间接成本难以准确归集的问题。

从表4可以看出，各地区的收费标准不同，影响因素很多，与医院规模、PIVAS建设面积、设备购置、人员配备、工作数量等因素均有关系，以我院PIVAS各种药物配置项目的单位成本，与已批准收费的5个省份（广东、山东、云南、黑龙江、河南）收费标准[4]相比较，界于最高与最低收费水平之间，与5个省份收费平均水平相比较，我院各类配置项目的成本趋势与平均收费标准一致，表明采用作业成本法核算医疗服务项目成本是可行的，核算信息是可靠的[5]。

（二）作业成本法易于剖析各项作业流程，准确计量项目成本

已知国内其他地市的收费标准[6]，均未提到直接打包药的成本问题，本文认为应将其单独分离出来，原因有三：一是从“作业”的角度来看，直接打包藥品属于长期医嘱，由PIVAS完成医嘱审核、摆药、分类打签、打包及下送科室，作为“产品”其分别消耗了审方作业、摆药作业、成品打包作业以及成品下送作业，这些作业又消耗静脉用药调配中心的人力及材料，其工作量占到所有下送药品的3成；二是从价值链角度来讲，虽然直接打包药没有进行药物的二次添加，但是这个作业本身属于增值行为，完成了医嘱的审核和贴签两项影响医疗质量、医疗安全的工作；三是把直接打包药品数量分离出来，便于更准确地追踪各类配置药品的成本信息。

（三）合理的收费标准是PIVAS可持续发展的决定因素

国内外的经验都证明，PIVAS的建立，在确保药品配制质量、促进临床合理用药、保证患者用药安全以及增加护理人员职业防护等方面有着重要的作用[7-8]，医疗机构建立PIVAS是大势所趋，为确保医院和患者的利益，设置合理的收费标准，将有利于提高医院建立PIVAS的积极性。

【参考文献】

[1] 葛人炜，李林贵，孙强.作业成本法在医院成本核算中的应用探讨（上）[J].中国卫生经济，2006（10）：61-64.

[2] 河北省卫生厅.公立医院财务会计制度文件汇编[G].2011.

[3] 赵福荣.作业成本法在医院成本管理中的应用[J].财会通讯，2015（22）：75-77.

[4] 海沙尔江·吾守尔，伊里哈尔·雪克来提，陈迹.新疆医科大学第一附属医院静脉用药调配成本测算[J].药品评价，2014（2）：40-45.

[5] 刘泉伶，于丽华，张振忠.基于作业成本法核算手术项目成本流程探讨[J].中国卫生经济，2016（6）：88-91.

[6] 庞震苗，郭水英，楼步青. 中国医院静脉药物配置中心服务状况研究[J].保健医学研究与实践，2015（1）：22-26.

[7] 闫秀锋.建立静脉药物配制中心的作用和意义[J].实用心脑肺血管病杂志，2011（2）：331-332.

[8] 李燕.静脉用药调配中心对临床用药的干预及指导意义[J].泰山医学院学报，2015（8）：959-960.