“营改增”后交易性金融资产增值税会计处理再探析

■//闫翠苹

为了完善税制，促进产业结构调整和企业发展，我国于2012年1月1日开始推行“营改增”税制改革，首先在上海对交通运输业和部分现代服务业进行“营改增”试点，随后“营改增”试点范围逐渐扩大，2013年8月1日，“营改增”试点范围已推广到全国试行，2016年5月1日起全面实施营改增，至此营业税退出了历史舞台。随着“营改增”试点的全面启动，财政部与国家税务总局先后发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《关于印发〈增值税会计处理的规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）等文件，对增值税的会计处理做出了相关规定。本文主要分析了“营改增”后交易性金融资产的会计处理。

一、相关规定及分析

（一）金融商品销售额的相关规定及分析

1.相关规定。财税〔2016〕36号文件规定：“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。”关于卖出价与买入价，《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）规定“股票、债券的买入价是指购进原价，不得包括购进过程中支付的各种费用和税金；股票、债券的卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。”财政部与国家税务总局在2003年下发了《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）进一步对买入价进行了界定：“买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入（指债券持有期间取得的收益）的余额确定。”

2.金融资产计税基础“增值额”的界定。由上述规定可知，金融商品的增值额包括两部分，一是卖出价与买入价的差额；二是金融商品持有期间的收益。即：金融商品“增值额”=卖出价-买入价+持有期间的收益，其中卖出价与买入价均不包括卖出与买入过程中支付的相关税费。

3.相关规定分析。增值税实质就是对金融商品的“增值额”进行征税。金融商品的计税基础“增值额”中不包括买入卖出金融商品过程中支付的费用和税金，这是税法的本意，但也合乎情理，因为在买入卖出金融商品过程中支付的手续费、佣金等费用属于金融业的直接收费服务，取得增值税专用发票的，可以计入增值税进项税额进行抵扣，如果增值额中包括了这一部分，则重复抵扣了。所以，在对金融商品的增值额的界定中，不包括买入卖出金融资产过程中支付的任何费用和税金，对于这部分费用及相关的增值税可以单独核算。

（二）转让金融商品抵扣的相关规定及分析

1.相关规定。财税〔2016〕36号文件规定：“转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。”

2.相关规定分析。金融商品的“增值额”只有在转让时才能确认，也只有在转让时才发生纳税义务，所以对于持有期间取得的收益，比如股票的红利收入与债券的利息收入等在金融资产未转让时不产生纳税义务。

转让金融商品按盈亏相抵后的余额纳税，相抵后如果出现的是正差，则按相抵后的余额纳税，相抵后如果出现的是负差，则留待以后纳税期间继续抵扣，但抵扣的时间有限制，最多可以延续到本年末，如果截止年末负差未抵扣完，则不允许继续抵扣，确认为投资损失，增加前期已经确定的损失，因为前期转让金融商品出现负差的，由于确认的损失是不含税的损失，少确认了损失，少确认的这部分损失至年末未能抵扣时，不能继续抵扣，转为损失。

假定某企业2017年1月15日以5000元购入A企业股票，2月13日以6000元将A企业股票全部售出，假定该企业无其他金融资产交易，则转让该金融资产的增值额1000元要缴纳增值税56.6元（（1000/1.06）×6%））。如果该企业2月15日又以8000元购入B企业股票，5月3日以6000元全部售出B企业股票，则转让金融商品出现的负差2000元可以结转到本年以后纳税期进行抵扣。如果该企业5月17日又以12000元购入C公司股票，6月22日以15000元将C企业的股票全部售出，则该企业6月份转让金融资产的增值额3000元抵扣前期的负差2000元后按1000为计税基础交纳增值税56.6元（（1000/1.06）×6%））。如果此后该企业10月9日又以7000元购入D企业股票，11月3日以6000元全部售出D企业股票，出现的负差1000元至年末未抵扣时，不得结转下一年度。

（三）税率、纳税义务发生时间及账户设置相关规定

财税〔2016〕36号文件规定：“金融业增值税税率为6%，纳税主体为金融企业和非金融企业，不包括个人。”“纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。”财会〔2016〕22号文件对增值税的会计处理做了规定，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置的二级科目由“营改增”前的2个增加到现在的10个，其中包括“转让金融商品应交增值税”二级科目。

二、交易性金融资产增值税会计处理

（一）取得时的会计处理

企业取得交易性金融资产时，“营改增”之后的会计处理与“营改增”之前的大致相同，区别在于对于购入股票时支付的交易费用的处理不同，“营改增”之前，交易费用全部计入当期损益。“营改增”之后，交易费用属于金融中介公司的“直接收费金融服务”，增值税税率为6%，企业如果取得增值税专用发票，进项税额可以抵扣，按扣除增值税后的不含税交易费用计入当期损益。

（二）持有期间收益的会计处理

对于交易性金融资产持有期间的投资收益包括取得的股息红利以及公允价值变动损益，它们属于交易性金融资产增值额的组成部分，其会计处理有二种方法可供选择，第一种是确认持有期间投资收益的潜在或有纳税，第二种是不确认持有期间的潜在或有纳税，出售金融资产时综合确认。如果采用第一种方法，为了核算交易性金融资产持有期间潜在或有纳税，可以在“应交税费—转让金融商品应交增值税”下进行三级明细核算，增加三级明细科目“或有纳税”，以反映交易性金融资产持有期间增值额的潜在或有纳税，真实地反映金融商品的持有收益；如果采用第二种处理方法，则对交易性金融资产持有期间取得股息红利及公允价值变动损益的会计核算同“营改增”前。

（三）处置时的会计处理

处置金融资产时，如果按上述第一种方法进行核算的，处置时按照售价与金融资产的账面价值确定投资收益与或有纳税。如果“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）出现的是借方余额（若以前期间有待抵扣的借方余额，则为相抵之后的借方余额），不做处理，待以后转让金融资产出现贷方余额时自然相抵；如果出现的是贷方余额（若以前期间有待抵扣的借方余额，则为相抵之后的贷方余额），则按相抵之后的余额将该账户转入“应交税费—转让金融商品应交增值税”。对于处置金融资产支付的交易费用的处理同取得金融资产时支付的交易费用的处理相同，取得增值税专用发票的记入增值税进项税额，按不含税交易费用计入当期损益；如果按第二种方法进行核算的，处置金融资产时只需在出售时增加一笔反映转让金融商品应纳增值税的会计处理即可。

（四）年末时

如果“应交税费—应交增值税（或有纳税）”账户为借方余额，由于负差不得结转至下一年度，所以将该账户转入“投资收益”，确认为投资损失，增加前期转让金融商品时确认的金融损失。

三、案例分析

一般纳税人立志公司于2017年3月3日以每股8元的价格购入新生公司股票200万股划分为交易性金融资产，另支付交易费用4.8万元，取得增值税专业发票。3月31日新生股票市价为8.3元，4月8日新生公司宣告分派现金股利每股0.38元。4月29日，收到股利。4月30日新生公司股票市价为7.5元。5月5日，立志公司以每股8.1元的价格售出持有的新生公司的全部股票，另支付交易费用4.32万元。

（一）确认持有期间投资收益的潜在或有纳税

1.2017年3月3日，

借：交易性金融资产—成本 1600

投资收益 4.5283

应交税费—应交增值税（进项税额）0.2717

贷：银行存款 1604.8

2.3月31日，

借：交易性金融资产—公允价值变动 60

贷：公允价值变动损益 56.6038

应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 3.3962

3.4月8日，

借：应收股利 76

贷：投资收益 71.6981

应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 4.3019

4.4月29日，

借：银行存款 76

贷：应收股利 76

5.4月30日，

借：公允价值变动损益 150.9434

应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 9.0566

贷：交易性金融资产—公允价值变动 160

6.5月5日，

借：银行存款 1620

交易性金融资产—公允价值变动100

贷:交易性金融资产—成本 1600

投资收益 113.2075

应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 6.7925

同时，

借：投资收益 94.3396

贷：公允价值变动损益 94.3396

借：投资收益 4.0755

应交税费—应交增值税（进项税额）0.2445

贷：银行存款 4.32

经计算，“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”的余额为贷方余额5.434。

假如5月5日前“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”没有借方余额，则将“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”账户的贷方余额转入“应交税费—转让金融商品应交增值税”。

借：应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 5.434

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税5.434

假如5月5日前“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”有借方余额2.12，则相抵后贷方余额3.314转入“应交税费—转让金融商品应交增值税”。

借：应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 3.314

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税3.314

假如5月5日前“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”有借方余额6.578，则“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”账户余额自然相抵，相抵后为借方余额1.144，此时不做处理，留待本年度以后其他金融商品转让出现贷方余额时继续抵扣。假如5月5日前“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”有借方余额6.578，相抵后为借方余额1.144，之后本年度又转让一笔金融资产，该金融资产转让出现的是贷方余额2.231，则相抵之后贷方余额为1.087，之后本年度无其他金融资产交易，则：

相抵之后为借方余额1.144时，不做处理，留待以后继续抵扣。

相抵之后为贷方余额1.087时，将贷方余额转入“应交税费—转让金融商品应交增值税”：

借：应交税费—转让金融商品应交增值税

（或有纳税） 1.087

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税1.087

假如5月5日前“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”有借方余额6.578，相抵后为借方余额1.144，之后本年度再无其他金融资产交易，则年末时将本账户借方余额1.144先转入“应交税费—转让金融商品应交增值税”，然后再转入“投资收益”：

借：应交税费—转让金融商品应交增值税1.144

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 1.144

借：投资收益 1.144

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税1.144

假如5月5日，立志公司以每股7.33元的价格售出持有的新生公司的全部股票，则5月5日会计处理为：

借：银行存款 1466

交易性金融资产—公允价值变动100

投资收益 32.0755

应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税） 1.9245

贷:交易性金融资产—成本 1600

同时，

借：投资收益 94.3396

贷：公允价值变动损益 94.3396

借：投资收益 4.0755

应交税费—应交增值税（进项税额）0.2445

贷：银行存款 4.32

此时，该金融资产转让“应交税费—转让金融商品应交增值税（或有纳税）”出现借方余额3.283，对于该借方余额不做处理，留待以后的贷方余额自然相抵。

（二）不确认持有期间投资收益的潜在或有纳税，出售时综合确认

1.2017年3月3日，

借：交易性金融资产—成本 1600

投资收益 4.5283

应交税费—应交增值税（进项税额）0.2727

贷：银行存款 1604.8

2.3月31日，

借：交易性金融资产—公允价值变动 60

贷：公允价值变动损益 60

3.4月8日，

借：应收股利 76

贷：投资收益 76

4.4月29日，

借：银行存款 76

贷：应收股利 76

5.4月30日，

借：公允价值变动损益 160

贷：交易性金融资产—公允价值变动 160

6.5月5日，

借：银行存款 1620

交易性金融资产—公允价值变动 100

贷：交易性金融资产—成本 1600

公允价值变动损益 100

投资收益 20

借：投资收益 4.0755

应交税费—应交增值税（进项税额）0.2445

贷：银行存款 4.32

对于增值税做如下会计处理，

借：投资收益 5.434

贷：应交税费—转让金融商品应交增值税5.434（（200×8.1-200×8+76）/1.06））

四、结论

“营改增”后，金融资产的会计处理引起人们的关注，但其处理方法不外乎上述两种，采用第一种方法，优点是对金融资产持有期间的投资收益进行了价税分离，真实地反映了权责发生制下投资损益，缺点是计算过程复杂一些，增加了会计核算的工作量；第二种方法优点是会计核算简单，有效的实现了与“营改增”前的衔接，只需在金融资产处置时增加一笔反映应缴纳增值税的会计分录即可，缺点是没有遵循权责发生制原则与配比原则，对金融资产持有期间的投资收益没有价税分离，造成虚增或虚减企业利润，使本期利润的核算不准确。笔者认为，企业应根据自己的具体情况，做出合适的选择，假如企业的金融资产在企业资产中所占的比重较大的话，为了真实反映金融资产持有期间的投资损益，宜采用第一种方法，假如企业的金融资产在企业资产中所占的比重不大的话，遵循重要性原则，宜采用第二种方法。

参考文献：

[1]注册会计师协会.会计〔M〕.北京：中国财政经济出版社，2017.

[2]闫翠苹.“营改增”后金融资产会计处理探讨〔J〕.财会月刊，2017（10）.