产业深度融合时代混合销售规则的漏洞、风险与重构

2 副教授）

一、问题的提出

混合销售业务一直处于增值税制度中的核心范畴。王增民（2017）认为混合销售及其税务处理方法来源于发票管理的二元主体制度。张园园、马明（2016）以经典的“销售货物并运输”为例，辨析了“营改增”下混合销售和兼营行为的税务处理。但是，产业深度融合使得纳税人的主、从业务销售额不再相差悬殊，现代产业融合衍生出的服务已经不再是传统业务中明晰的类“运费”形态，而纳税人的商事理性在市场竞争的锤炼中日渐成熟，将混合销售业务进行整体核价本身就证明了分别核算的可行性。因此，本文在前面研究成果的基础之上，从产业融合的新视角对于混合销售的概念漏洞、潜在风险进行剖析，以求在新的市场经济形势中进行规则重构。

二、产业深度融合时代现行混合销售规则的漏洞

1.产业深度融合业务中的税收流失与税负不公。市场的高速发展带来了产业深度融合的新型交叉业务类型，此类型纳税人的货物销售额与服务销售额差异并不悬殊，货物与服务都是主营业务范畴。如果依据其货物销售额略微高于服务销售额，而要求其混合销售业务按照货物销售税率计征增值税，显然违背了税收正义精神。相反，如果旅游行业纳税人涉足货物销售之后，其交叉业务的销售额都按照服务税率缴纳增值税，更是会造成“高进低销”的不合理现象，这将直接导致国家的税收流失与市场主体间的不公平竞争。

比如：依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的规定，提供狩猎服务按照娱乐服务计征增值税，如此界定会引发“高进低销”问题。其一，近两倍的税率差使得长期留抵税款成为大概率事件。其二，狩猎业务中既销售了猎物，又使消费者体验了狩猎过程，将其机械地并入娱乐业缺乏严谨的论证逻辑。又如：将骑游、采茶、制茶、购茶界定为混合销售（舒维霖，2016），进而依据旅游公司的纳税人性质最终按照文化业6%的税率缴纳增值税，全然不顾暴利的旅游商品所内含的高负税能力。事实上，税法中一些缺乏精细研究的制度可能是出于立法者对于比例原则的考量而做出的简化处理，但是由于过于强调效率，就暴露出缺乏严谨论证、无视具体业务间实质差异的立法漏洞，严重侵蚀了市场的公平竞争环境，也成为国家税收流失的根源。前述两则实例都是产业融合催生的交叉型业务，从传统角度看，似乎属于服务行业纳税人，但是在产业融合的大趋势中，其货物销售额比例越来越高，如果依据现行混合销售规则计征增值税，其危害性也将越来越凸显。

2.“一项业务”的学理判断标准在产业深度融合业务中的不足表现。那么，前述多个案例是否可以借助现有学界研究成果恢复税收公平呢？有学者指出了混合销售的判断方法：是由一项销售行为还是由多项销售行为引起的、货物和服务之间有没有关联或者从属关系等（张园园、马明，2016）。但是，这一判断方法由于缺乏明确化、制度化的法律依据，只能作为学理上的有益探讨。

长期以来，关于混合销售的判断经常造成执法环节的税收争议。比如：如果纳税人已经在账务上分开核算甚至分别签订两个合同、开具两张发票，税务机关又有何法律依据说明这是一项销售业务呢？为此，有地方税务局直接颁布规范性文件表示了“退让”。依据《河北省国税局营改增办公室关于发布〈河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答〉的通知》第十五条第二项规定：“若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。”这样一来，由于税法对于混合销售概念的规则不完备，但凡交叉型业务，两类不同主营业务的纳税人可以依据自己税收利益最大化的标准，通过签订合同、开具发票与变动核算方式，自行决定是按照统一税率计税还是分别计税。可以说，税务机关在税收征管执法中，已经没有判断纳税人业务在混合销售或是兼营之间归属类型的意义了，混合销售计税规则彻底被“架空”。

3.混合销售计税规则漏洞溯源。对于混合销售的判定，税企双方经常产生争议（王翠华，2016）。在我国的税务实践中，由于立法的空白，使得混合销售计税的“两分法”规则执行不力，相应的避税行为甚至得到了部分地方规范性文件的“认可”，严重减损了税收政策的有效性与公平性。反思混合销售在增值税法中的内涵阐述及河北省地方规范性文件的界定指引，定义中不加解释地抛出“一项销售业务”概念，直接越过了在实质上是否为“一项”的关键性判断环节，并以业务数量作为兼营与混合销售业务的区别，这便留出了纳税人分开核算的空间。如果进行逻辑反向工程分析，就更能深刻地理解为什么此处“两分法”的计税规则会在税收实务中形同虚设。立法对这一概念界定的逻辑起点就是站在卖方的立场，认为供给方是设计产品交易规则的主导者，一次收费就是一个销售行为。然而，这只是销售业务经过人为设计而呈现出的形式表现。这种立法逻辑天然地带有主观色彩，使得税务实践对于业务数量的判断不可能形成统一、明确的标准。也正是由于立法存在空白，纳税人就有了针对业务数量进行人为拆合的作为空间。

4.产业融合日渐深入使得界分混合销售与兼营的需求愈加迫切。在产业融合业务量不多时，立法漏洞导致的税收流失不会引发广泛关注（潘月祥，2000）。然而，在“营改增”之后，由于增加了进项税额抵扣，税收流失问题加剧。更重要的是，在蓬勃发展的田园综合体建设进程中，现代农业的经营者日上规模，大型采摘园、茶园、狩猎场、垂钓园的销售额日渐增长，涉税业务数量的增加带来了税收争议的增多，销售额的攀升对应着巨大的税收流失，这些问题都在日趋严峻地拷问着现行税收制度中销售行为类型界定规则的严密性。但是，由于概念的模糊性和规则的不完备，无论是在“营改增”之前还是现在，税务监管工作一直缺乏有力的法律依据。必须强调的是，在三次产业深度融合激发的众多交叉业务面前，急需通过立法为混合销售和兼营业务设定一个明确的界分标准，使得税收规定易于理解，避免恶意的纳税筹划（实质是避税）导致收入分配不公。

三、混合销售规则缺陷在产业深度融合时代引发的税务风险述评

“营改增”后，混合销售与兼营的税务处理规则在经历了“混业经营”的合并尝试之后，又回到了分离的原点（王增民，2017），混合销售按照纳税人类型的不同继续依据不同税率分别计征增值税。“营改增”后，根源于混合销售判定不力所导致的税务风险继续存在，而新税收规则又增添了混合销售相关问题的复杂性，可以说是老问题、新问题一起增加。

1.“营改增”后混合销售税收监管旧有风险继续存在。在“营改增”后，依据税法应该按照销售货物税率计税的纳税人对于混合销售业务多计服务部分销售额、少计货物部分销售额，或者不开具服务部分销售额的发票，甚至对整个混合销售业务不开发票等问题非但没有得到有效控制，反而随着产业融合的深入，在产业融合型纳税人中越来越严重。发票监管旧有风险持续的主要原因在于：

（1）税收收益巨大反差的“激励”效应大。在产业深度融合的新形势下，主、从业务销售额的差距逐渐缩小，所谓的从属业务不再是偶发性的，按照两种不同税率计征增值税的税收利益差异问题就愈来愈凸显，进而诱发企业更为强烈的偷税动机。在“营改增”之后，销售货物的税率是16%，远高于服务业10%与6%的税率，这就形成了混合销售业务对于两种不同纳税人应纳税额的巨大反差。

（2）实际税收负担与市场竞争的经济压力大。“营改增”后，一方面，货物、劳务销售业务的税率相对偏高；另一方面，货运行业法定税率设定较高，而抵扣项目过少，造成行业税负偏高，该现象短期内难以解决，这一问题在其他服务业同样存在。再加上整体经济下行压力，纳税人想要降低税负的主观想法越来越明显。

（3）纳税人偷税行为被查处的可能性偏低。服务业是税收监管难度最大的领域，原因在于：其一，纳税评估制度不健全。我国税法还未健全服务业的平均利润率标准，而评估以人力资源为主的纳税人的实际产能，其实际难度可想而知。其二，无票交易普遍。无论是常见于传统混合销售业务的运输服务，还是在产业融合中大放异彩的旅游业、娱乐业、文化体育业，由于主要服务对象是消费者个人，无票交易问题相当普遍，导致以票控税手段几乎无计可施。其三，纳税人规模小、体量大。服务业是大众创业最常见的业态，其规模小、体量大的特征给税收征管带来了现实困难，税务机关更倾向于信赖企业自身的核算结果，使其在税收征管视野中逐渐边缘化。

2.“营改增”后税收监管的新风险——以小微企业起征点为例。国家税务总局办公厅在2017年12月29日发布的《关于〈国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告〉的解读》中指出：增值税小规模纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，可“分别”享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。可见，在“营改增”的同时，国家对小微企业的减负政策尤为重视，以上“分别”享受模式的规范化实施，必须以混合销售税务核算的规范化为基础，否则在产业深度融合的时代将带来愈发严重的税收流失。即税收宏观调控作用的发挥与税法对于实质公平的追求会导致税制逐步复杂化，随着新型产业的渐次勃兴，复杂的税制就对应着更多博弈行为，税法的漏洞逐步放大，催生出新的税收监管风险。

3.利用法条竞合滥用行政裁量权的执法风险加大。由于规则的不完备，税务机关可能出于强化监管的目的而故意适用错误的法条，在产业深度融合后，在税收任务的压力之下，税务机关违法行政不仅导致执法风险陡增，而且容易激化税企矛盾。此处以2011年5月中国税务报一则题为《新郑国税助企业自查补税300万元》的新闻报道为例，说明混合销售与价外费用法条竞合所引发的税收执法风险问题。河南省新郑市国税局在对某机电集团有限公司进行税务约谈的调查中发现，该公司同河北省某公司的销售合同总价款为2700万元，其中含有运费16.65万元、安装费679.65万元，而该公司只就设备款开具了发票。税务执法人员认为依据税法规定，销售额包含纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，因此要求纳税人对该笔业务中的运输费、安装费补缴增值税101.18万元（许培娟、高鹏、邢军，2011）。在此案例中，混合销售与价外费用发生竞合，但是，依据特别法优于普通法的法律适用原则，此业务应该按照混合销售来核算纳税。这类业务并非疑难案例，税务机关如此执法，其中的“无奈”比“任性”更值得税法关注。这则新闻只是一个典型缩影，在产业日趋融合的现在与未来，如果没有明确可行的混合销售判断规则，税务机关的执法压力将越来越大。

四、产业深入融合时代混合销售规则重构建议

如前所述，产业的深度融合使得税收监管风险与税收执法风险同时增长，这一税收漏洞亟待弥补。如果不能完善混合销售的税法概念，那么，关于“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户按照销售货物缴纳增值税”的规则将“立而不行”。对此，笔者转变立法中原有的思路，从买方角度出发进行探索，提出“使用价值实现标准”，将其作为“一项销售业务”的判定规则。纳税人的产业交叉业务只要被税法确定为“一项销售业务”，无论纳税人如何核算，都将按照现行税法规则计征增值税。“使用价值实现标准”是指将货物与服务之间是否存在“使用价值”层面的客观关联关系，作为判断业务数量的标准，下文对此进行深入阐释。

1.从卖方到买方思路转化的缘起。日渐壮大的涉农产业融合丰富了实践素材，有助于对既有税收制度的深入理解、反思与推进。一方面，从整体上看，旅游市场是几近价格完全弹性的市场，说明旅游产品具有高度的可替代性；另一方面，由于旅游产业具有“集群经济性”，乡村旅游产品常依附于旅游资源富集区周边为其提供低端服务，在旅游资源质量方面，乡村旅游常处于劣势。这些鲜明的特征就决定了休闲农业、乡村旅游的产品设计必须以买方需求为中心，而且区分不同产品的标志是客观上各自不同的使用价值。因此，可以尝试从消费者追求的产品使用价值这一客观角度来化解争议。

2.“使用价值实现标准”的逻辑阐释。现行混合销售概念中的“一项销售业务”，必须以立法的形式确定一个客观判断标准才能定分止争。何谓不能人为地加以拆分？说到底，就是使用价值实现之必需。故而，以产品中客观蕴含的使用价值为标准，笔者提出“使用价值实现标准”，即假设在某个产业交叉购销业务中，同时存在货物和服务两类项目，如果想要完整实现其中一类项目所对应的使用价值，就必须借助另一类项目，且被借助项目在该购销业务中只是为了“辅助对方的使用价值实现”而存在的，那么这就是混合销售；如果两类项目所承载的使用价值可以各自独立实现，就属于兼营。这一逻辑的关键在于：混合销售中的两类项目组合之后才能完整实现消费者所追求的商品的使用价值。

3.运用“使用价值实现标准”针对产业交叉业务进行类型界定。从卖方角度看，“一项销售业务”只是形式上的表象。但是，从买方角度看，每个形式上的购买行为中均包含了两大类使用价值，分别对应增值税税目中的销售货物和提供生活服务（观光、游览、体验等精神享受）。从消费者需求的产品使用价值的实现角度看，如果只是为了实现其中任何一类使用价值，都没有必要选择这种交叉型的消费模式，最重要的是，无论是货物还是服务，其使用价值的实现都不需要借助对方辅助，即消费者对于两类使用价值的追求是平行存在的，各自的实现亦是独立完成的。

以采茶、制茶、购茶为例做进一步说明：消费者采摘茶叶并在师傅指导下自己炒茶，这是在追求农事体验、娱乐、休闲类的精神享受；而消费者购买自己炒制的茶叶则是为了实现茶叶自用、馈赠亲友、留念的使用价值，前后两类使用价值的实现在时间上是分离的，且不存在辅助实现的关系。同理，这种分析逻辑在采摘、狩猎等业务中均成立。因此，这类产业交叉型销售业务应该界定为兼营。相反，如果是销售需要大量后续服务的高附加值专用设备的业务，设备与服务使用价值的实现需要互相扶助，这类产业交叉业务才是客观意义上的混合销售。

4.运用“使用价值实现标准”判定“一项销售业务”的优势。第一，依据客观标准可以提高规则的稳定性、确定性。既有利于纳税人形成增进商事理性所需要的明确预期，又有利于控制税收执法风险，防范自由裁量权的滥用造成纳税人合法经济利益受损。第二，凸显混合销售概念的内在价值。税法概念缺乏明确界定，在税收立法中是一个普遍缺陷。运用“使用价值实现标准”判定是否属于“一项销售业务”，对于混合销售与兼营概念的明确划分具有决定性意义。“使用价值实现标准”可以凸显混合销售概念的内在价值，即客观上不能区分货物与服务价值的业务，合并计算。而那些不符合使用价值实现所必须条件的人为性产业交叉业务组合，都属于兼营业务。第三，符合“使用价值实现标准”的混合销售，将显著缩小混合销售业务的归属范畴，扩大兼营业务的统摄范畴，更有利于养成税收公平的市场竞争环境，这亦符合国家为企业减负的税收政策指导原则。

五、结语

旅游业、娱乐业、文化业、加工业与农业的产业融合，只是产业深度融合的初始形态，税法应该具有高瞻远瞩的思维与眼光，积极回应新型经济模式对税收风险控制的迫切需要，通过规则的不断完善提升税法的法律品性。这不仅有利于提升纳税人的商事理性，而且可以为税务机关的规范执法提供明确的法律依据。

主要参考文献：

王增民．混合销售行为的存在基础及税务处理新变化［J］．财会月刊，2017（36）．

张园园，马明．“营改增”下混合销售和兼营行为的税务处理辨析［J］．财会月刊，2016（25）．

王翠华．营改增后，混合销售增值税处理可否这样办［N］．中国税务报，2016-04-26．

舒维霖．茶叶主产区乡村旅游开发探析——以雅安市名山区为例［J］．农村经济，2016（8）．

许培娟，高鹏，邢军．新郑国税助企业自查补税300万元［N］．中国税务报，2011-08-02．