生态旅游与环境绩效审计问责的探索与分析

●慈建华

生态旅游是一种新兴的旅游方式，既能保护自然环境，又要能维护当地人民生活不被干扰，但随着我国生态旅游业的不断发展壮大，许多企业为了追求利益最大化，不惜以牺牲自然环境为代价，在一定程度上加剧了对环境的损耗和生态资源的不断索取，导致环境污染越来越严重，严重阻碍了生态旅游业的健康发展。我国对生态环境管理一直没有放松过，生态文明是国家治理体系的重要组成部分。党的十八大报告中作出了“大力推进生态文明建设”的战略决策，将生态文明建设纳入“五位一体”总体布局；十九大提出要像对待生命一样对待生态环境，统筹山水林田湖草系统治理，实行最严格的生态环境保护制度，建设美丽中国。因此，为了使生态旅游和自然、社会文化、环境和谐发展，有必要引入环境绩效审计这一管理工具，对生态旅游开展监测、审计与评价工作，有助于遏制破坏生态资源的行为，降低和解决企业、旅游者、当地生态环境之间的矛盾，保证生态环境不受污染，提高生态旅游管理水平。而环境绩效审计通过审计部门评价环保资金是否使用到位，能够在治理环境中产生很大的经济效益和社会效益。本文正是在这种背景下，通过阐述旅游环境审计的发展历程，并结合生态旅游绩效审计的发展现状，分析我国生态旅游环境审计中存在的问题，提出相关的对策建议，为政府在生态文明建设决策方面提供有价值的参考意见，同时也为资源环保类绩效审计调查积累实践经验。

一、文献研究

绩效审计的目的是为了提高公共资源使用和管理的有效性，有助于消除信息不对称问题，提高审计效率 （李凤雏，2012）。旅游环境审计主要是对旅游过程中的环境影响程度进行独立的评价和监控，有利于促进旅游区的环境管理（王海莉，2015）。环境绩效是在20世纪90年代以后才兴起的，而关于环境绩效审计的定义说法不一，国外主要由最高审计机关国家组织（INTOSAI）在 1995 年的《开罗宣言》中将环境审计分为财务审计、合规性审计和绩效审计。国内很多学者也有研究，比如陈希晖（2004）认为是对环境监督做出评价，对企业执行环保政策情况进行审查的一种审计活动；薛富平（2012）认为是一种能提出环境管理绩效建议，促进改善环境管理绩效的审计活动；于波（2008）认为是由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对被审计单位按照一定标准评价环境影响程度，促进其全面有效地履行环境保护责任的一种审计控制活动。不只是定义，在对环境绩效审计的内容、目标等的研究我国学者也取得不小的进展。王素梅（2014）基于国家治理视角，提出应加大环境战略及环境政策评估的比重；朱继恒（2017）通过总结前人对环境绩效审计的研究，提出我国研究存在的不足包括基础理论不统一、审计主体单一、评价标准体系构建不全面；郑颖莉（2014）从宏观角度和旅游生态角度就旅游生态环境审计面临的问题分析了环境审计的目标；杨肃昌（2012）结合生态旅游，认为与其他环境审计相比，具有两个突出特点：视野和起点更高、更强调“人”的因素；至于在审计评价方法上，张程（2015）采用因子分析法，从审计方法的研究入手，选取了15个综合评价指标，对我国政府环境绩效进行评价，总结现有审计方法及其局限性；刘沙沙（2013）运用模糊评价方法，对发展潜力、经济效益、环境耗费、环境治理、环境评价、生态效率六个方面评价等级，提出采用加权平均原则求隶属等级的方法。总体看来，结合生态旅游与我国环境绩效审计的研究还不多，这为本文的研究提供了空间，把环境绩效审计问题引入到生态旅游中进行研究具有一定的现实意义。

二、环境绩效审计的发展历程与现状

（一）环境绩效审计的发展历程

进入二十一世纪后，人们物质生活得到保障，开始追求更高质量的精神生活水平，对生态环境的关注度和重视度逐步提高，开始对环境绩效进行研究。在20世纪末之前，审计署开始对环境审计的探索，在审计项目中加入了对环境保护资金的审计，但并没有明确提出环境审计的概念；1998年，审计署成立了农业与资源环保审计司，标志着我国的环境审计正式进入一个新时期新阶段；2001年中国加入WTO后，在专项资金投资项目审计方面，注入了绩效审计，向审计现代化开始迈进；到2003年我国环境审计进入发展阶段，同年成立了环境审计协调领导机构，并在北京举办了亚审组织环境审计研讨会，邀请11个国家21位代表为中国审计署起草的 《亚审组织环境审计指南（草案）》进行了评估和讨论；2004年审计署对“三河一湖”水污染进行防治审计；及至2008年，根据党的十七大精神，审计署将资源环境审计作为中国政府六大审计类型之一，进一步加大了资源环境审计的工作力度；同年，审计署对环渤海地区水污染防治情况进行了专项审计调查；2012年，江苏省南通市对农村环境进行绩效审计，通过工程整治，使农村面貌焕然一新，居住环境得到显著改善；2014年湖北省武汉市审计局启动了全市垃圾处理项目绩效审计调查工作，促进改善城市环境质量，提高城市生活垃圾无害化、减量化、资源化处理水平。环境绩效审计得到各地积极配合实施，在审计工作中发挥越来越大的作用。

（二）生态旅游环境绩效审计的发展现状

生态旅游是以欣赏和体验当地自然风光和民族特色等生态旅游资源为主，来增加当地人民经济效益、促进经济社会可持续发展的一种旅游形式。但随着企业追求利润最大化和旅客对生态旅游区的破坏，传统的旅游管理方式已无法解决生态环境、经济效益和社会文化三者不能协调一致的问题，必须引入生态学、环境学和可持续发展理念相结合的环境绩效审计，完善环境管理，营造良好的生态旅游环境。

2015年12月，湖北省十堰市郧阳区审计局为“南水北调”核心水源区生态环境进行审计时，将环保审计与其他审计工作相结合，例如事前跟踪审计、预算审计等，加大了环境绩效审计力度。2017年，江苏省扬州市审计局积极服务生态旅游项目建设，打造南水北调清水通道的生态涵养区、淮河入江水道的生态净化区和河网地区生态文明建设的样板区。2013年至2016年间，青海省都兰县审计局开展生态环境审计，从资金收支使用管理和项目效益入手，重点检查资源环保政策法规的执行实施情况和资金的征收、分配和使用情况，提高了资金使用效益。2016年6月至7月，河南省郑州市审计局开展了2014年至2016年6月生态环境保护政策措施执行情况审计调查，对生态保护政策贯彻执行情况、环保工作进展情况等存在的问题和风险隐患进行了分析，进一步明确了各部门的环境保护责任。2017年7月，河北省张家口市审计局把生态审计纳入年度审计计划，对审计项目坚持全程介入与重点审查相结合，实现重大绿化工程审计全覆盖。应该说，在积极开展生态旅游的同时对生态环境的保护也不能放松，生态旅游区的资源并非取之不尽用之不竭的，为了实现“五位一体”的总体格局，保证我国经济的可持续发展，我们应当积极主动有效地加强环境绩效审计工作。

三、环境绩效审计中存在的问题

目前，我国的环境绩效审计还处于萌芽阶段，在审计过程中，由于各方面还不完善，环境绩效审计中存在不少问题。

（一）开展环境绩效审计的理论准备不足

对于我国环境绩效审计的研究还存在许多不足，不同学者对环境绩效审计各要素的看法没有形成相对统一的认识，环境绩效审计进一步发展受到阻碍，从而影响审计工作的推进。其次是缺乏权威的环境标准和环境绩效审计准则，我国对环境标准问题的研究偏重于实际采用，学者们也很少采用实证的方法将标准和审计效果结合，使实际运用缺乏统一的标准；而我国的审计准则是根据财务准则制定的，而财务准则中只有传统财务审计的手段和技术，环境绩效审计需要高新技术手段。因此，制定出的准则无法满足环境绩效审计的业务需要，给审计工作带来很大困难。

（二）尚未形成系统完整的法律规范

我国环境绩效审计起步晚，缺乏完善的法律规范。一方面，虽然颁布了一系列环保方面的法律法规，但过于笼统，仅仅规定了环保部门及相关部门的职责与权力，缺乏具体规范环境绩效审计工作的法规，审计机关的职能得不到充分的发挥，使得环境绩效审计无法可依。另一方面，对环境审计职能部门的权限、职责、内容等细节规范不到位，同一事项多个部门参与，立法不统一导致的矛盾不利于审计工作的展开；同时，对环境绩效审计缺乏统一的监督评价标准，不同于一般审计，环境绩效审计中涵盖内容繁杂，空间跨度大，有很多内容无法用货币衡量，审计人员工作时，没有评价参照标准，靠自己的职业经验主观判断，增加了审计风险，导致最后的审计报告力度不够权威。

（三）对环境绩效审计的认识不够

很多企业家为追求利润在立项时会忽略环境污染成本，导致伴随着经济快速发展，环境问题也逐渐凸显。虽然人们开始意识到加强环境管理也是重要的一环，但对于环境审计在环境管理中的作用及如何发挥作用并没有深入认识，只注重环境管理，强化对资金的规范使用，但对绩效审计并没有引起重视。保护环境、建设生态文明是每个公民和企业应尽的责任，审计部门有责任对项目或活动的环境污染状况进行监督和评价，社会公众和生产企业应积极配合审计部门，加强环境绩效审计工作力度，充分发挥审计工作在生态旅游中的积极作用。

（四）审计人员素质不能满足要求

环境绩效审计既包括环境审计又包括绩效审计，知识范围广，涵盖科学门类多，综合强度高，对审计人员的要求高，审计人员不仅要有过硬的审计、统计和会计等专业知识，还要掌握环境学、生态学、生物学、社会学等方面的综合知识。但我国大部分审计人员只精通财务会计专业知识，知识结构单一，尤其如今的环境评价标准没有统一，对环境科学没有充分了解，根本无法胜任环境绩效审计的工作，难以对环境绩效进行全面、客观、公正的分析评价。因此，在进行审计工作时，就要以外部专家和审计人员共同合作的方式进行，使得审计资源就会严重不足，难以做到全面审计。

（五）环境绩效审计方式有待改善

一般的审计方式是事后审计，但这种方式不适合环境绩效审计。环境绩效审计的目的就是为了审计项目对环境造成的影响，从而保护环境，如果是事后审计，环境污染破坏已经造成，且不可挽回，审计只能起到的效果有限，应该实时追踪审计，对事前、事中的审计也要及时，获取项目的最新情况，评估项目对环境的影响程度，从而将问题控制在萌芽阶段。另一方面，环境绩效审计的范围有限，需要应用现代技术扩大审计范围，不能仅仅局限于环保专项资金的财务审计，还要评估资源开发利用的具体情况以及企业采取的环境保护措施，全面审计。

四、环境绩效审计的政策建议

生态旅游在我国已被视为实现旅游业可持续发展战略目标的必然形式，但从生态平衡角度看，生态旅游区的大气、土壤、水体等受到不同程度的污染；随着景区不断开发，旅游区的生物资源不断被掠夺，原始地质地貌被改变，生态环境受到破坏，在这种情况下，环境绩效审计就显得非常重要。为促进生态旅游和环境保护实现双赢，本文结合生态旅游及上述的一些问题提出相关建议。

（一）完善相关立法体制

针对我国目前环境绩效审计发展缓慢的情况，有必要制定有可操作性的法律法规来规范审计的范围、程序、内容和方法，健全自然生态资源资产产权制度，完善环境绩效审计的法律法规，使审计人员在进行绩效审计时有法可依、有据可循，实施工作能顺利进行，提高审计工作质量。在生态旅游方面，政府没有规定旅游环境审计的具体标准和相关内容，可以从旅游业发达的省市开始尝试立法，明确生态旅游环境审计的具体权利义务、对象等，对生态资源实行严格的责任追究制度、损害赔偿制度等，根据各地地方旅游特色制定地方性法规，将环境因素纳入到生态区域建设规划中，再逐步向全国推广。

（二）完善相关准则建立

环境绩效审计虽然与一般的财务审计有相似之处，但由于自身独特性，一般审计准则并不难完全起到指导作用，事实上，资金财务审计只是环境绩效审计的一个方面，除此之外，还有环境的改善程度、生态资源的利用率等诸多因素，应依照环境绩效审计自身的特点，制定更细化的准则，对审计工作开展的任务、手段、流程进行更细致的划分；另外我国审计部门的权力受限，在审计结果对外公开这一点上力有不逮，需要层层批准，可以制定权责方面的准则，适当扩大相关权限，加强对环境审计实施的理论研究和指导，保证公开信息的及时、真实和准确性。

（三）重视审计人员综合能力的提升

环境绩效审计是环境审计未来的发展方向，审计人员是审计工作的核心，他们的资格能力直接影响审计工作的进度和质量，必须加大培训力度。一是建立相应的培训机制，聘请专家教授，包括环保组织、生态旅游局、旅游环境研究所等方面的专家，为审计人员展开讲座培训，开设课程，在环境管理、社会学、生态学、旅游学等方面提供技术指导，促进知识和能力结构提升；二是加大人才引进，引进熟练掌握旅游环保知识的专门人才，组建一支专业的复合型审计人才队伍，综合利用专业知识和技术优势，明确分工合作，提高环境绩效审计的权威性和效率；三是创新审计技术，环境绩效审计的内容包括大量的环保类、工程类、地理类等审计内容，相对于传统的财务数据，现在更多的是电子数据，信息电子化的发展使得数据关系更加复杂，给审计取证、审计评价等工作带来了困难。因此，很多时候要用到计算机技术等新型审计技术，提高自主研发能力，鼓励审计人员结合实际经验和专业知识，研发相应的高新技术产品。

（四）改变审计方式和内容

前文也提到，应加强对项目的事前和事中审计，实时跟踪，减少由于未及时发现问题而造成的重大损失。除了正常的账目检查，抽样调查和现场检测可以定期或不定期进行，保证审计的效率。同时有必要延伸和拓宽环境绩效审计的范围，传统的单一财务审计应向管理与绩效相结合的审计模式转变，加强对环保项目的效益审计，应将生态文明理念和环境绩效审计结合起来；还可以鼓励民间审计组织加入环境审计中，在生态旅游中，审计更多关注的是企业环境项目和资金使用方面，缺乏对旅游环境保护项目的效益审计，当地民众对当地的生态旅游肯定十分了解，发生的变化能第一时间知道，出于保护家乡的心理，对旅游区的环保意识也更强，当地民间审计组织加入也许能带来意想不到的效果。

（五）构建更细化的评价指标体系

我国对一些环境绩效审计的指标没有一个统一的标准，没有科学的参考依据，从而加大了审计风险，影响审计人员得出合理的结论，在一定程度上影响工作人员的积极性，而且在对生态旅游进行环境绩效审计时，涉及山、水、土壤和空气等各种自然因素，每个事物的性质不一样，需要参考的评价指标也不一样，因而在制定指标时要考虑到不同因素的特性。一是要有可操作性，考虑审计人员的量化需求，在现有的财务资料上进行适当的改善，力图反映旅游企业的生态环境和发展水平；二是通过定性和定量相结合的方式来制定，能量化的比如空气湿度、水质等这些指标尽量量化成统一的指标，不能量化的比如环保执行情况等，也要定性制定指标，多角度、多层次的评价才更有说服力。■

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