基于MFCA视角的煤电企业碳成本核算研究

刘勖洁

[摘 要] 全球进入低碳经济发展，碳排放问题成为核心，碳排放权交易的推行将影响到企业成本核算。本文基于MFCA视角尝试对煤电企业进行碳成本核算研究。

[关键词] 煤电企业；碳成本；碳成本核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 017

[中图分类号] F276.6；F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）03- 0040- 03

0 前 言

全球进入低碳经济发展，碳排放成为问题的核心，碳排放免费将不复存在。企业将考虑低碳设备的投入、低碳技术的研发、碳排放权交易以及碳税等一系列问题，这些将影响到会计对碳排放活动的反映。于是，碳成本课题应运而生。

占电力行业主导的煤电企业是碳排放主体。然而，在实践中煤电企业碳成本核算并未得到规范，这不利于企业乃至整个社会的可持续发展。因此，对煤电企业进行合理的碳成本核算有现实意义。

1 碳成本核算内容

Gray R从生命周期的角度出发，将碳成本划分为未发生、已发生两部分[1]。宁宇新等以产品生命周期理论为基础提出碳成本是由于企业的碳排放而产生的代价或牺牲[2]。韩丹等指出：碳成本可定义为整个运作过程中，企业所产生的与碳排放有关的经济利益，必须是可借助货币完成计量的部分[3]。杨蓓等人将碳成本定义为：企业为了实现对碳排放进行规划控制处理而产生的费用，包括碳超出规定范围内所造成的损失[4]。鞠秋云将碳成本核算内容纳入环境成本核算体系，指出碳成本是指为进行低碳排放而产生的各种成本[5]。肖序等将碳成本定义为碳素流在企业工艺流程中的每一环节所发生的耗费，将其货币化而形成的一种成本费用[6]。

本文综合以上观点，结合传统成本特征与环境成本的概念，将碳成本定义为：企业碳排放耗费的资源用货币计量的经济价值以及为预防、控制、治理碳排放而发生的所有费用之和。

本文尝试将碳成本核算内容概括为三点：一是为减少二氧化碳排放应由企业承担的成本，即企业为防止和降低在生产经营活动中碳排放而发生的成本；二是对于生产运作中碳成本的考虑，包括内部、外部损害带来的成本问题；三是加工完成后所产生的影响，包括交易成本与收益、碳税和罚款。具体如图1所示。当下碳成本问题属于业内热点研究问题，但是大部分学者未考虑其核算角度、核算体系的可行性等要素。为此，本文结合碳成本的含义，基于MFCA視角对煤电企业进行碳成本核算研究，目的在于对当下研究理论进行优化完善，从而为整体市场营造更加合理的碳成本参考资料。

2 碳排放内部资源损失成本

按照MFCA核算方法，要在所有运作管理中，根据正制品、负制品进行分类考虑和核算分析。其中前者是可进行市场销售或者是能够进入后续流程进行加工的产品，包括半成品；负制品则是生产加工中所形成的废料产品，一般不会形成企业经济效益，还会污染当地环境。煤电企业运作中，其工艺流程为煤粉等燃料投入到锅炉内进行燃烧，产生蒸汽带动汽轮机工作，汽轮机带动发电机工作，产生电力。通过分析，煤电企业生产的季节性和周期性并不明显，根据发电企业碳排放主要包括化石燃料燃烧、脱硫过程、企业净购入使用电力产生三个方面。将煤电企业生产过程划分为4个物量中心：燃料运输、锅炉燃烧、汽机发电、烟气脱硫。按物量中心划分，将各工序内投入的含碳材料、能源、系统成本进行量化，结合物质守恒规律，将投入材料、能源与系统成本区分为正制品和负制品，在各生产工序中进行分类计算。基于此，煤电企业碳排放内部成本计算原理如图2所示。

3 碳排放外部环境损害成本

借鉴环境成本的核算，本文将碳排放外部环境损害成本作为核算的重要部分。目前主要核算方法有Exmod、ExternE及LIME方法等。本文采用日本的生命周期损害评价（LIME）方法对外部环境损害成本进行计量，它是用于测算环境损害成本的一种定量评价方法。简单来说，企业可以灵活运用LIME方法的单一指标，把产品给环境带来的各种影响（即损害成本）换算成金额。

本文选用LIME进行计量主要有以下2个原因：①业内以肖序为代表的学者认为，当下国内环境较为特殊，采取LIME方法更具针对性，为此可直接引用相关数据库资料，与MFCA结合，尝试应用层面的集成创新；②LIME方法设计科学而且体系比较完善，模型相对简单、灵活。LIME拥有现成的、大量的、完善的数据库，在运用其进行环境损害成本的计量时只需要获得各废弃物的数量便可直接计算出成本数额，简单灵活，适用性高。因此，本文引入LIME方法，计算公式如下：

碳排放外部环境损害成本=CO2排放量×CO2单位环境损害值

4 碳减排成本

碳减排成本主要包括：低碳设计和设备购入。为了保证企业获得较高的能源利用效率，并避免过多温室气体、含碳废弃物的排放，需要进行全面优化。主要从企业设备机器、设计流程、材料种类型号以及存储运输角度出发进行管理，也可称为低碳设计。企业需要综合眼前和长远利益的作用，尽量采用节能减排等高新技术进行加工制造，提高研发力度，保证能源、材料的有效利用，实现生产设备、物流模型和销售体系的综合化完善。

目前，煤电企业涉及碳减排成本包括主要是购买减排设备、碳减排设备的修理维护费、低碳设计成本。这部分应根据企业实际投资的碳减排成本，按比例分担到对应阶段，提高工、料等费用的管理，为低碳设计发生的支出，以及其他减少碳排放支出总和。

5 碳或有成本

碳或有成本是指因为已经发生的二氧化碳排放交易或者相关事宜而产生的，最终的结果需要根据碳排放的不确定性而确定的有关费用消耗。碳或有成本由以下几部分组成，分别为碳交易成本与收益、碳税以及罚款等，其中碳交易成本与收益是指在政府发放的免费碳排放配额的基础上，企业根据自身的实际情况进行不足碳排放配额的购买或者对多于的配额进行出售所取得了利润；碳税是指根据企业所使用原料的具体情况，对其排放的二氧化碳进行征税，碳税会在一定程度上增加企业的压力，这样就能使其在碳减排工作上更加积极，有利于减排目标的达成；罚款是指企业在明知碳排放配额不足的状况下，未进行碳排放配额的购买，相关部门对此类问题进行的处罚。

目前，在实际情况中具体包括：①因二氧化碳排放量增加带来的成本问题，需要向政府机构进行上报，并缴纳损失，相应处理时间需要根据罚金上交时间确认。②温室气体大量排放，危害较为严重，当地居民可根据条例进行索赔，法院判决前，企业需要形成碳排放成本。需要根据已经产生的影响进行判定，相关罚金具有不确定性的特点。因此该部分排放成本需要结合财务会计相关细则进行判定，一旦发生碳排放成本问题及时给与确认。

2017年12月国家发展改革委印发了《全国碳排放权交易市场建设方案（电力行业）》，推动全国碳排放权交易市场建设作动员部署。推行碳排放权交易以后，碳交易成本将成为产品成本的重要组成部分。若忽略这部分成本的核算，产品成本将丧失完整性和可理解性。

涉及碳交易成本与收益的具体核算方法为：①计算二氧化碳总排放量ECO2；②若是超额碳排放则用ECO2减企业碳排放权，多出部分乘以碳交易价格即为碳交易成本；③若企业碳排放权大于ECO2则用企业碳排放权减ECO2多出部分放入碳排放权交易市场，获得收益即为碳交易收益。涉及碳税具体核算以当地碳税标准乘以碳排放量即可得出。涉及罚款部分需要考虑企业温室气体过渡排放的影响，导致相关部门经济受损，因此该部分损失可依据出发金额计算“碳或有成本”。

主要参考文献

[1]Gray R， Bebbington J. Corporate Accountability and the Physical Environment： Social Responsibility and Accounting Beyond Profit[J]. Business Strategy and the Environment，1993，2（ 2） ： 1-11.

[2]寧宇新，廖春如.低碳时代的碳成本及其管理研究[J].生产力研究，2010（11）：98-99.

[3]韩丹，王磊.基于生命周期成本和作业成本融合的碳成本核算体系研究[J].财会研究，2015（9） ：31-34.

[4]杨蓓，汪方军，黄侃.适应低碳经济的企业碳排放成本模型[J].西安交通大学学报：社会科学版，2011（1）：44-47.

[5]鞠秋云，高连科.低碳经济助推环境成本会计新发展[J]中国管理信息化，2011，14（8）：10-12.

[6]肖序，熊菲，周志方.流程制造企业碳排放成本核算研究[J].中国人口资源与环境，2013，23（5） ： 29-35.

[7]熊菲，肖序，周志方，等.气候变化下的碳成本管理研究[C]//中国会计学会“环境会计与企业社会责任”2011 学术年会，2011.

[8]赵雅敬.钢铁企业碳排放成本核算与评价研究[D].长沙：中南大学，2012.