“营改增”对交通运输业负税影响的实证分析

黄当玲，曹思敏，张　瑶

（西安邮电大学，西安 710061）

营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是企业之前按规定缴纳的营业税的应税项目转变为缴纳增值税的应税项目。我国“营改增”首先在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点工作，然后逐步将其推广扩大到8个省市，到2014年1月1日，我国交通运输业全部纳入“营改增”范围，至2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”工作，营业税正式被增值税替代。且可抵扣税率均为17%；不考虑任何税收优惠或退税情况。

根据上述假设，营业税改增值税前后企业税负情况（如下页表1所示）。

假设“营改增”前后流转税负税率相等，则：

一、我国交通运输业负税现状

对于交通运输业，“营改增”后交通运输业缴纳增值税，避免了企业的重复纳税。“营改增”之后，企业在缴纳增值税时，以现阶段11%的增值税税率取代了原先的3%营业税，虽然税率有所提高，但根据国务院出台的增值税征税原理所示，其进项税额可以抵扣，即交通运输企业所购买的原材料、固定资产等的进项税额是可以进行抵扣的，由销项税额减去进项税额以后的金额才是当期应当缴纳的增值税税额，其实际是一种税负的降低。但根据已试点的地区数据显示，其实施效果却与期望背道而驰，“营改增”后一般纳税人负税不降反增。

通过列表说明“营改增”前后企业的税负变化情况，解释如下：

“营改增”前，营业收入为征收税率为3%的全部营业税收入；营业税金及附加仅包括营业税（3%）、城市维护建设税（7%）和教育费附加（3%）。

“营改增”后，营业收入为征收税率为11%的增值税的全部含税收入；成本中可抵扣金额为购买存货和生产性固定资产及其他可取得增值税专用发票的可抵扣项目的含税金额，

经计算可得，C≈0.477 S。换句话说，当可抵扣成本达到营业收入的48%以上时，一般纳税人的税负才可能会减少。但根据王善平对铁路运输业成本构成的实际统计情况，其员工工资占比20.09%，燃料和动力占比14.12%，材料占比10.05%，固定资产折旧费占比16.04%，设备租赁及维修占比19.17%，外购劳务占比4.17%，其他占比15.47%。其中，可以抵扣的成本只有燃料和动力成本、材料成本以及外购劳务成本，只占总成本的27.67%，除此之外的其他成本费用均无法扣除，可抵扣项目无法达到营业收入的47.7%。类似的航空运输业、水上运输业、道路运输业也在不同程度上出现此类情况，由于可抵扣成本难以达到营业收入的47.7%，所以导致了交通运输业税负上升的必然性。

二、样本和变量选取

（一）样本选择

交通运输行业主要有以下五类：铁路运输业、公路运输业、水路运输业、航空运输业和管道运输业。在样本选择上，根据行业分类标准，剔除掉ST股，最终筛选出30家符合要求的交通运输业上市公司进行研究，其中铁路运输企业3家、公路运输企业12家、水路运输企业9家、航空运输企业6家，以这些企业2014—2015年的数据资料为依据。由于管道运输业没有符合筛选条件的上市公司数据，所以不纳入研究范围。

（二）变量选取

为确保所研究影响因素的准确性和全面性，以增值税税负率作为被解释变量，以财务报表分析的角度选取不同的财务比率作为税负的影响因素，也就是解释变量。选销售净利率作为反映企业盈利能力指标；选资产负债率作为偿债能力比率方面指标；在营运能力比率方面，选总资产周转率为解释变量；选固定资产增长率为主要指标作为反映企业发展能力的指标。经过分析，如果发现以上指标与企业税负变化有一定的相关性，则说明这4个指标是税负的影响因素。反之，则不是税负的影响因素。

1.被解释变量。以增值税税负率作为被解释变量，用Y来表示。

2.解释变量。从财务报表分析的角度选取不同的财务比率作为税负的影响因素，也就是解释变量。在反映企业盈利能力方面，选取销售净利率指标；在偿债能力比率方面，选取资产负债率指标；在营运能力比率方面，选取总资产周转率为解释变量；在反映企业发展能力方面，以固定资产增长率为主要指标，具体情况（如表2所示）。

表2　选取的变量及计算公式

在以上分析的基础上，利用SPSS17.0软件进行回归分析，研究各经济变量之间的因果关系，并建立多元线性模型，得出多元线性回归函数。构建模型如下：

Y=b0+b1X1+b2X2+b3X3+b4X4

三、检验模型

（一）多重共线性检验

1.相关系数矩阵检验法

表3　相关性

由表3可以看出，各解释变量相互之间的相关系数均低于边界值（0.7），说明解释变量之间不存在多重共线性。

2.容忍度和方差膨胀因子检验法

容忍度（Tolerance）指标越小，说明该自变量与其余变量预测的越精确，共线性可能越严重。若某一自变量的容忍度小于0.1，则说明自变量之间可能存在共线性问题，根据表4可知，所有自变量的容忍度均远高于0.1，说明这些自变量不存在很大的相关性。方差膨胀因子（Variance inflation factor，VIF），其数值等于容忍度的倒数，最大值为1.960，远小于临界值10，因此也验证了自变量之间不存在多重共线性。

表4　容忍度和方差膨胀因子

（二）多元回归分析

表5　模拟汇总表

调整R2等于0.856，其值越大，模型拟合度效果越好。标准估算的错误越小，说明建立的模型效果越好。

表6　方差分析表

方差分析结果中F统计量等于36.79，概率P值小于显著性水平0.05，所以该模型是具有统计学意义的，即销售净利率、资产负债率、总资产周转率、固定资产增长率与增值税负税率之间的线性关系是显著的。

表7　回归分析系数表

根据表7可知，企业增值税税负与销售净利率和资产负债率呈正相关、与总资产周转率和固定资产增长率呈负相关。因此，多元线性回归模型应该为：

Y=0.064+0.033X1+0.007X2-0.799X3-0.002X4

（三）结果及原因分析

通过对30家交通运输业上市公司2014—2015年财务报表数据进行分析，发现被解释变量增值税负税率与选取的解释变量销售净利率、资产负债率、总资产周转率、固定资产增长率的相关关系如下：

1.销售净利率与增值税税负率呈正相关。从表7回归方程系数表中可以看出，销售净利率的sig.值小于0.01，在0.01水平上通过了显著性检验，说明交通运输业在实施“营改增”之后，企业计算增值税销项税额的依据是销售收入，销售净利率与销售收入有关，销售净利率越高，使得企业增值税税基增加，导致企业的税负增加。因此，两者是正相关关系。

2.资产负债率与增值税税负率呈正相关的假设未得到验证。从表7回归方程系数表中可以看出，资产负债率的sig.值为0.185，大于0.05，没有通过0.05水平上的显著性检验，说明资产负债率与增值税税负呈正相关的假设未得到验证，可能是由于样本数据有限以及收集数据的完善性和准确性欠缺，导致假设没有通过验证。

3.总资产周转率与增值税税负率呈负相关。从表7回归方程系数表中可以看出，总资产年周转率的sig.值为0.003，小于0.01，在0.01水平上通过了显著性检验，总资产周转率体现了企业资产的利用效率，总资产周转率越大，其周转速度越快，那么企业对于原材料、机器、设备等资产的投资也就越大，由于交通运输业已经改征增值税，因此可以抵扣的进项税额也会增加，从而使企业的税负降低。

4.固定资产增长率与增值税税负率呈负相关的假设未得到验证。从表7回归方程系数表中可以看出，固定资产增长率的sig.值为0.682，明显大于0.05，没有通过0.05水平上的显著性检验。也就是说，固定资产的增加和企业增值税税负之间不显著相关，这可能是因为固定资产的抵扣是有限制的，如果超过该限额，固定资产进项税额在当期就不能抵扣，而只能作为待抵扣的固定资产处理。因此，固定资产投资增加时，税负并没有减少。

四、对策和建议

第一，改变经营模式。为了使企业所负担的税赋得到有效的降低，交通运输企业首先应该有针对性地调整自身经营模式，通常企业可以根据现状，对自身业务进行细分。“营改增”后，交通运输业适用的增值税一般性税率为11%，相比之下提供的辅助服务、货物运输代理服务及货物仓储服务的物流辅助服务业所适用的增值税税率只有6%。具体服务项目的不同，其适用的税率也不相同。所以，这就需要交通运输企业必须尽可能地将自身业务进行细分，将一般交通服务与运输辅助服务实现的收入及成本分开核算，最大限度地降低企业所承担的税负，最终实现企业整体绩效的提升。

第二，合理进行纳税筹划。纳税筹划是以企业战略为基础，旨在降低企业纳税成本，合理规避纳税风险，提升企业绩效。根据税收法律法规合理地进行税务筹划能使交通运输企业在法律规定的框架内，最大限度地节约企业纳税成本，从而在根源上解决企业“营改增”后面临的税负增加的问题。所以，企业财务人员以及企业决策层必须根据“营改增”后在纳税上的要求提前做好税务规划工作，将纳税筹划归入企业日常经营活动和投资活动中，让纳税规划真正能够融入企业，防患于未然。另外，考虑到交通运输业以往先投资，后考虑纳税的经营惯例，“营改增”后，面临纳税额增加的可能性，企业必须改变以往这种模式。应该针对经营和投资环节进行详细规划，利用负债效用，增加企业短期空闲资本的利用程度和企业资金的流动性，以及利用财务杠杆提高企业利用资金的效率，为企业发展提供充足的资金保障。

第三，适时采购固定资产。根据交通运输业固定资产购置特点，一般交通运输业购买和使用的固定资产价值较高，对于企业来说，固定资产的进项税是一项金额较大的抵减项。企业应该合理规划固定资产的采购及更新计划，借助固定资产进项税额对税负的抵扣作用，投资和更新一些大型或更新速度迟缓的设备，提升交通运输设备质量，对其性能进行优化和升级，最终实现增加企业收入的目的。针对一些类似人工成本等尚未纳入增值税可抵扣范围的项目，企业应该采取对应措施，加强技术改造革新和设备的更新换代，减少人工参与度，从而降低人工资本的投入，优化企业运输产业链。

对于提供公共交通服务的企业，为了使企业缴纳的应税额在本会计期间得到最大程度的冲抵，企业应该利用在营业收入激增期或客流量高峰期进行固定资产的设备更新，从而拉平交通运输业各个期间的纳税负担，避免出现因为固定资产购进导致的企业某一会计期间利润大幅下降的结果。

五、结论

在运用SPSS17.0基础上，采用定性与定量相结合的方法得出，“营改增”后交通运输业增值税税负与企业销售净利率、总资产周转率和固定资产增长率有关。最后，提出改变经营模式、合理进行税务筹划和适时采购固定资产等方面的建议，以帮助降低企业增值税税负。伴随着“营改增”政策在全国的推开，通过国家的有效调整和企业的积极配合，相信一些企业出现的增值税负税率不降反增的情况必然会得到解决，最终推动我国税制改革，建立更加完善、合理的税收制度，促进行业转型升级。

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