我国所得税制中经济性双重征税问题探讨

孙熙林

【摘 要】随着我国经济的迅猛发展，我国税收中所得税地位不断上升，在企业所得税与个人所得税并存的情况下，面临着经济性双重征税的问题。其不但影响了投资者的选择、企业的决策，进而影响市场资源配置的效率，而且也减损了税收公平原则。本文基于中国税制的现状和经济性双重征税的内在问题，总结国际经验，分析主要改革方式的优缺点，并试图提出有关改革方案的建议。

【关键词】经济性双重征税；企业所得税；个人所得税；古典制；归集抵免制

一、经济性双重征税现象

1.经济性双重征税

经济性双重征税指在国家的所得税制下，在企业层面，在取得利润时要上缴企业所得税，在投资者层面，如果企业将利润分配给投资者，则投资者个人需要就取得的股息、红利作为个人应税所得，一并缴纳个人所得税，如此便形成了对企业利润和企业分配利润的双重税收征管。对于这种“经济性双重征税”是否应予以减免及应该如何操作完成一直备受学界关注。

2.我国当前制度分析

长期以来，中国实行的是传统的古典所得制所得税模式，即同时征收企业所得税并对个人分配所得的股息进行二次征税，企业所得税和个人所得税并存；并且，即使企业利润没有分配股息，也仍然存在由于资本利得征税规则而造成的潜在性双重征税。不过，为了减轻或消除对股息的经济性双重征税，中国在近10年间逐步采取了一系列改进措施，例如：

（1）消除了对个人独资企业、合伙企业的股息经济性双重征税；

（2）对于个人股息紅利所得减计一定比例后纳入应税所得；

（3）资本参与免税，等等。

因此，我国在企业所得税法层面采取的仍然是古典模式，而在个人所得税法层面采取了部分计征制的方法。此种征收模式既可以在一定程度上兼顾经济发展的多重目标，也符合经济发展潮流。但我国的制度设计上仍存在一些瑕疵，在很大程度上影响了投资者和企业的经济行为，对国家经济发展造成影响，所以在我国的制度设计方面仍需进一步研究与探讨。

二、经济性双重征税的内在问题

1.影响投资者的选择

（1）投资者投资公司企业与非公司企业会存在不平等的税收待遇：由于投资非公司企业仅需承担个人所得税，相比于公司企业增加了企业所得税层面造成双重征税，必然会降低投资者对于公司企业的投资积极性。

（2）就我国的情况看，个人直接投资企业的吸引力由于双重征税的存在而降低，而以股票方式进行投资，尽管也存在双重征税，但可以享受税收优惠政策。所以，为了增加投资收益，个人投资者会倾向于股票、房地产等领域。

2.影响企业组织形式的选择

公司制企业需要缴纳企业所得税和个人所得税，而非公司制企业只需按5%～35%的累进税率缴纳个人所得税。显然，与非公司制企业相比，公司制企业在税收负担方面的劣势使得经营者倾向于选择前者，又由于前文所述的投资者投资公司企业积极性降低，这样的双重因素会导致公司与非公司经营方式扭曲，且使公司部门投入产出减少，资源配置不平衡。

3.影响企业的投融资决策

我国所得税制对保留利润未采取任何税收措施，促使企业分配股利少，利润留存多，企业此种少分配甚至不分配利润的做法，使资金配置扭曲，高效投资无法进行，以及会出现大规模企业资金大量闲置、小规模企业资金严重紧缺的现象。长期以往，可能会造成资本市场资金空缺、投资疲软、阻碍我国经济发展的后果。同时，由于企业进行债权性质融资与权益性质融资相比，可以在利息部分免缴所得税，因此会偏向于举债筹资，而长期举债可能会加大公司的债务风险。

4.减损了税收公平原则

前三点关于我国经济性双重征税制度的问题主要在于对市场资金供给和流动性、资金流向造成影响，最后造成市场的资源配置效率下降。 而与此同时，我们还可以从税收、税制本身来分析其存在的问题：这种经济性双重征税实际上是对税收公平原则的违反和减损，因为它造成了两个层面上的不公平：一是公司企业与非公司企业之间的不公；二是个人投资者和企业投资者之间的不公，如此有可能阻碍我国深化税制改革的进程。

三、经济性双重征税问题的改革方向与建议——结合我国现状

1.国际上有关经济性重复征税问题的解决方案

根据各国对经济性双重征税的不同处理方法，世界各国普遍从以下4个层面来对问题进行解决：

（1）古典制。此法要求就企业利润和个人分配到的企业利润分别缴纳企业所得税和个人所得税，而不予任何减免。在此基础上发展出的改进的古典制允许股东以同比较低的税率就股息缴纳应税所得。美国、日本等国家采用此法。

（2）企业层面的调整。①双税率制，主要指的是在征收企业所得税时，分配股利的公司利润实行较低的税率，而较高的税率适用于留存公司的利润。双税率制优势在于可以消除已分配利润和未分配利润间的征税的不协调，减轻资金配置扭曲的现象。②股利扣除制。此制度按照一定方法计算出企业分配给股东的股利中的一定数额，将这部分数额在计算企业所得税时从企业利润中扣除。其优势在于可部分或完全消除利润分配部分的重复课税，缓解公司在权益性质与债权性质两种筹资途径的不协调。

此外，在企业层面作出调整意味着在股东层面，其无法直接感知税收的减免，因此难以减轻对投资者决策的影响。

（3）股东层面的调整。①股东所得免税制。此方法将股东所得股利的课税全部免除，优势明显，简单易行，但缺陷在于会使得税制设计变动过大，不易操控。②归集抵免制，是指按照一定方法计算出企业利润中所缴纳税款的一定数额，将这部分数额在计算股东就股息的个人所得税应纳税所得额时扣除。其优势在于能够较为彻底地消除股息的双重征税，但其缺陷在于计算复杂，要求具有一定的税务管理水平，难以控制和管理。③部分计征制。指公司层面正常征税，但股东仅需就其获得的一定比例股息缴纳个人所得税。此法为法国，意大利等采取。

（4）国际趋势。在OECD成员国中，采用传统古典制国家逐渐减少，这说明越来越多的国家认识到经济性双重征税存在一定问题，违背了公平原则和经济效率原则。同时，越来越多的国家采取改进的古典制度，采取归集抵免制的国家有了显著下降。这样的政策选择也折射出归集抵免法的问题所在——归集抵免制计算复杂，就征管水平方面要求较高，并且被认为阻碍了资本的自由流动。 并且，不断降低股息的税率，目前也是国际发展趋势。

2.我国的改革方向与建议

在解决经济性双重征税问题前，首先要审视我国当前的具体国情和世界税制改革趋势。现行的所得税征收模式与我国的社会发展现状是有契合性和相容性的：一方面，现行企业所得税和个人所得稅并行的模式可以保证我国财政收入的持续增长，并保持税制的稳定；另一方面，在股东层面采取部分计征的方法有利于减轻投资者的税收负担，弱化经济性双重征税带来的不利影响。而这种模式也符合前述的国际发展趋势。

我国现行税制实行至今已进入相对稳定有效的时期，但现行的古典制改进模式仍然存在着一定缺陷：一是该政策的适用范围较窄，只有上市公司获得股息的个人投资者才能享有部分计征的政策； 二是部分计征制的计入比例偏高，投资者的负担仍然较重。

从我国当下国情看，笔者认为，采用两税一体化模式更为恰当，但考虑到经济性双重征税范围狭窄及部分计征制计入比例偏高的问题，应当保证财政收入，继续选择古典制，对在公司层面全额征税，在个人股东取得股息、红利层面实行部分计征制，并将改革重点放在扩大政策的适用范围及降低计入个人收入的比例，使经济性重复征税得到更大程度的削减。如此，才能促进中国经济更良好、有序地发展。从远期来看，如果税收征管水平提高，并且税收人员专业能力提高，则归集抵免制不失为一种理想的解决方案。

参考文献：

[1]赵梦真. 从经济性重复征税角度浅谈我国企业所得税发展[J].西部皮革，2017，39（08）：115.

[2]郑涵. 我国所得税制中经济性重复征税对企业及经济运行的影响[J]. 经济纵横，2011，（06）：51-53.

[3]王付军. 经济性重复征税研究[D].北方工业大学，2011.

[4]邓丽娟. 对当前我国企业所得税和个人所得税重复征税问题的思考[J]. 知识经济，2011，（03）：74.

[5]马蔡琛. 免除经济性重复征税的方式及对我国的借鉴[J]. 山西财经大学学报，2003，（01）：59-62.

[6]钱晟，卢凌波. 当前我国所得税制中的经济性重复课税问题探析[J]. 当代财经，2002，（09）：23-26.

[7]韩志梅：企业所得税改革国际趋势研究，北京：中国税务出版社，2010年版.