浅析新收入准则对企业的影响及应对举措

孔祥宏

（兖州煤业股份有限公司会计服务中心，山东 邹城 273500）

兖州煤业股份有限公司（简称“兖州煤业”）深入研究分析新收入准则对企业的影响，通过全面比较查找新旧准则存在的差异，制定针对性应对措施，超前做好新准则实施前的各项准备工作，实现了新旧收入准则的平稳过渡。

1 新收入准则的修订背景

2006年，财政部先后发布《企业会计准则》和《企业会计准则应用指南》，初步实现了国内会计准则与国际财务报告准则的实质趋同，在完善中国市场经济体制和经济全球化发展等方面具有显著作用。但是就兖州煤业来讲，2006年国内准则与国际准则相比仍存在四个方面的差异：一是同一控制下的企业合并，二是专项储备，三是永续债处理，四是长期资产减值准备。随着国内市场经济迅猛发展，新兴业务快速扩展，交易事项日趋复杂，2006年准则在收入确认、计量、报告等方面已不能完全满足新兴业务核算需求。为有效解决此类问题，进一步规范收入确认、计量和报告等行为，在确保与国际财务报告准则持续趋同的基础上，充分借鉴国际财务报告第15号准则，结合国内实际，2017年7月5日，财政部正式发布《关于修订印发＜企业会计准则第14号—收入＞的通知》（财会〔2017〕22号）（简称“CAS14”），首次对收入准则进行了全面修订和完善，并规定2018年1月1日，境内外同时上市的企业施行；2020年1月1日，其他境内上市企业施行；2021年1月1日，非上市企业施行。

2 新收入准则对企业的影响

新收入准则在收入确认模式、交易价格确定、包含多重交易安排的合同的会计处理等方面均呈现出新变化、新亮点。新收入准则将会影响诸多行业收入确认时点和金额，收入确认进度可能加快或推迟。新收入准则对传统生产性企业影响不大，主要影响房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软件、电信、大型或专用设备制造业等行业。

2.1 统一现行收入和建造合同收入确认模式

新收入准则将现行收入准则和建造合同收入准则统一确认模式，即控制权模式。新收入准则统一确认模式将有利于企业规范收入确认方法，使企业迅速判断适用准则，同时增强了企业间财务信息的可比性。例如，机器设备制造企业和施工企业对通常伴随较长时间安装调试和系统验收的软件、大型设备的收入确认时，在原准则下根据《企业会计准则第15号—建造合同》，采用完工百分比法在一段时间内确认收入；新收入准则规定将建造合同整体视为一件产品，采用《企业会计准则第14号—收入》中销售商品收入确认方法，在合同调试完成取得验收报告时一次性确认收入。

2.2 商业保理业务收入的确定

商业保理业务收入主要分为保理服务性收入与资金占用利息收入。根据商业保理业务合同约定，供应商将应收账款/应收票据转让给保理商来进行融资。应收账款/应收票据的转让或质押过程控制权发生了转移，保理服务性收入应根据合同约定的收款时间作为收入确认时间依据。例如深圳保理公司与郴州建设公司商业保理合同约定，当郴州建设公司在收取承兑汇票时，当场背书转让给深圳保理公司，深圳保理公司自动获得承兑汇票下对应票据权利，票据控制权发生了转移；待票据到期兑付时，深圳保理公司收取保理服务费、保理融资资金利息，取得了全部相关收益。资金占用利息收入根据收入与费用配比原则，将利息收入分摊至各期间确认收入。

2.3 以控制权的转移作为收入确认时点标准

新收入准则收入确认时点的判断标准由原来的“风险和报酬转移”变更为“控制权转移”，这缩小了人为判断空间，判断结果一致性更高。

（1）代为保管已开具出库单的产品（煤炭）。对于已开具出库单，但仍在公司仓库代为保管的煤炭产品，原收入准则下通常认为风险和报酬已经发生转移，应确认为收入。但根据新收入准则规定的控制权转移的条件之一“企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品”，企业无法就已开具出库单这一项即确认为收入，应保证该出库的煤炭是完全独立、与其他煤炭相隔离的，且公司是无法擅自移动该部分煤炭，才能认为“客户已实物占有该商品”，方可确认收入。

（2）大型专用设备及零配件的生产与销售。大型专用设备是按客户独特要求的尺寸、规格、性能设计与生产，该设备（零配件）除了销售给固定客户外没有办法销售给其他客户，且根据合同约定公司有权就当前已完成的工作获得报酬。在此情况下，根据新收入准则，公司应随着这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。

2.4 明确包含多重交易安排合同的会计处理

多重交易安排合同是指在合同中约定的履行义务中包含生产、安装、后续维护等多重事项合同，如大型煤炭设备的生产销售、安装业务等。对于包含多重交易安排的合同，尤其是对于大型设备的生产、安装、后续维护服务，企业需明确两个问题：一是合同中包含几项履约义务；二是交易价格如何在各项履约义务之间进行分配。例如，电梯生产企业向客户销售电梯一部，并负责安装和两年内免费维修保养，合同中就包含了电梯销售、安装、后续维护服务等多项履约义务，根据新收入准则要求，合同中应根据履约义务分别明确电梯的价格、电梯安装的价格和后续维护服务的价格，并根据各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价分摊交易价格。

2.5 明确特定交易或事项收入的确认及计量

新收入准则明确了可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易事项的收入确认与计量。新准则下，贸易业务需区分是按客户指定的规格要求寻找供应商，还是先行采购商品后再寻找客户。按客户指定的规格要求寻找供应商的贸易业务，在向客户转让代理商品前，公司不能控制该商品，根据新收入准则规定，公司仅能将其收取的代理费部分确认为营业收入，从而使原本按照商品总值确认的收入大幅缩水。物流运输业务如果仅以赚取代理费的模式开展，按照新收入准则应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

3 企业应采取的应对措施

新收入准则对企业的影响是深远广泛的，在执行新收入准则过程中，企业各层级、各部门将受到不同程度的影响，这将对企业业务、财务、法务等人员的业务素质提出更高要求。因此，为最大限度降低新收入准则给企业带来的负面影响，确保新旧准则平稳顺利过渡，企业应该超前谋划，积极主动，全力做好以下几项工作：

3.1 加大培训力度，精心组织准则学习

鉴于新收入准则变动幅度大、影响面广、涉及人员宽泛的实际，为全面掌握准则精髓，顺利实现新旧准则平稳过渡，企业应高度重视新准则培训工作，采取“请进来”与“走出去”相结合的方式，主动聘请理论界、实务界有关专家通过讲座、专题培训等形式，就准则修订背景、新旧准则变化、新旧准则衔接及实务具体适用等实际问题进行详细讲解，确保企业业务、财务、法务等相关人员切实掌握准则精髓，以更好地应用于具体业务实践。

3.2 强化风险防控，精致设计合同条款

新收入准则体现了对契约精神的尊重，规定企业必须基于与客户之间的合同履行确认收入，这就要求企业业务人员要对业务流程进行全面梳理，强化企业合同意识，加强合同管理，在签订合同前对商业模式、交易方式充分了解，注意合同关键条款如交易价格制定和货权转移等，在把控业务风险的同时，了解业务模式和业务执行环节对财务的影响。另外，企业法务部门应对合同、协议中涉及与收入挂钩条款重新进行梳理和审视，评估准则变化对企业法律风险带来的影响。

3.3 领会准则精髓，精确实施财务核算

新准则从收入确认、计量、报告等方面进行了全面更新，但由于新收入准则发布后财政部尚未发布具体应用指南，为更好地做好新准则应用，企业财务人员应密切关注应用指南的颁布情况。此外财务部门必须加强与业务部门的密切合作，就相关交易的商业模式、交易实质、定价安排、结算条款等在事前、事中进行充分了解、沟通，更全面、准确收集和整理收入业务信息。收入准则在提高收入确认的准确性和及时性的同时，需要更多地依赖企业财务人员的专业技能，对企业财务人员做出合理的会计估计和进行准确的职业判断能力要求大幅提升，因此必须加强对新收入准则精神的领会。

3.4 把握准则要领，精准财务信息披露

新收入准则四十一条规定“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。”对于本条款，目前资产负债表项目是否变更、如何列示应积极沟通学习。

3.5 深研财税新政，精细开展纳税筹划

目前《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》和营改增都对何时计算销项税额做了严格的规定，如采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天，这与新收入准则规定的控制权转移作为收入确认时点的判断标准之前存在较大差异。为减少企业税务风险，评估新准则施行后的税务影响，企业应积极跟踪新收入准则颁布后税法等相关规定的跟进措施，积极做好税务筹划工作。