内部审计外包影响因素与经济后果分析

孔新迎

[提要] 随着经济的迅速发展，内部审计外包作为实现内部审计职能的一种选择也越来越普遍。作为企业经营管理决策，内部审计外包受到管理者对付出成本、最终审计质量的权衡结果的影响。外包服务商对被审计单位的了解程度及企业管理者对审计工作的了解程度都存在信息不对称现象，而这又会进一步影响企业对内部审计质量预期判断，从而制约内部审计外包决策。内置与外包作为企业内部审计外包决策的结果，会对企业内部审计的质量、内部审计人员职业发展空间、外部审计独立性等产生影响。

关键词：内部审计外包；影响因素；经济后果

中图分类号：F239.45 文献标识码：A

收录日期：2018年1月7日

一、引言

当前，我国经济进入“新常态”，经济发展由重视“增速”转为重视“质量”，在信息技术为代表的高新技术开始引领经济转型，全球经济一体化不断深入。经济发展内涵的不断丰富，意味着企业需要不断调整决策，适应经济转型，提高企业管理效率。企业在竞争程度不断激烈的市场当中，很难保证所有的业务都是“领先者”。在此情形下，企业管理的决策就存在如何更高质量的保证自身业务的运行，在组织职能理论来看，将企业“非核心业务”进行外包，可以降低企业的运行成本，企业可以集中发展关键业务。

萨班斯法案规定同一家事务所不得对一家企业承担内部审计外包业务的同时向其提供审计业务，而在该法案颁布之前美国并没有相关规定。对于该现象有些学者认为正是由于会计师事务所为企业提供了相关服务（包含承接内部审计外包业务），使得审计人员能够更加深入地了解企业的实际财务状况，更能促进审计质量的提高；但一系列财务丑闻的曝光，让更多的关注集中到非相关服务对于外部审计独立性的影响上。目前，我国法律对于内部审计内置还是外包并没有强制性的规定，虽然内部审计外包的概念已经普及，但只有个别行业内部审计外包的比例达到10%以上，我国内部审计外包比例不高的实际现状反映出对于内部审计的外包大部分管理者持否定态度，但国外内审外包无论是比例还是实现形式上，都呈现积极发展的态势。因此，了解内部审计外包决策的影响因素，并在此基础上分析内部审计外包的经济后果，对于更加深入地分析内部审计发展脉络，引导内部审计健康发展有着积极的意义。

二、内部审计外包决策影响因素

内部审计职能可以由企业的内部审计部门完成，即内置，也可以由内部审计外部机构来完成，即所谓外包。而外包的实现形式，Martin、Charles L等认为内部审计外包形式主要有四种、补充——即通过外部审计人员的援助来协助内审人员完成其工作，以压缩审计时间，提高审计效率；审计管理咨询——此种情况下企业可能自身有内部审计机构，也可能没有，而指导性的咨询业务一般指事务所或咨询机构对原审计业务或咨询业务的延伸；完全外包——主要由没有设置内部审计机构的小企业所采用；替代——即使用外部审计组织替代业已存在内部审计部门的职责。对于内部审计外包决策的影响因素，一般研究从交易成本与信息不对称两个大的方面展开分析与论述，本文主要从交易成本的角度具体分析以下四个因素：

（一）企业规模。企业规模的变化往往是与企业的发展阶段相联系的。郑斌斌从企业生命周期的角度对小微企业在萌芽、生长、成熟、转型三个阶段应该选取的内部审计外包形式进行了分析，认为随着企业业务复杂程度的提高和企业利润稳定程度的提升，内部审计会从完全外包向合作审计进而向管理咨询的方向转变。当然，该角度的分析超出了单纯的交易成本权衡，而更多的与企业盈利稳定性和发展愿景相聯系。从企业规模与发展周期的角度来看，对于小微企业来说，单独设置内部审计部门会增加一部分持续的支出，但由于其业务比较简单，内部审计人员所能帮助企业节约实现的效益，在管理者看来可能是不符合成本效益原则的。而对于相对成熟的大型企业而言，其业务复杂程度使得管理者很多时候无法对业务实施直接的审查，同时单独设立内部审计部门并持续投入成本，在必要的时候通过管理咨询获取外部支持，对于公司业务内容的保密性，保证更高的审计效率是多有裨益的。

（二）保持审计技术能力成本的差异。如果企业对内部审计质量要求较高，那么为了保证内部审计人员能够长期保持较好的审计技术能力，企业需要额外增加一部分成本。与外部审计机构相比较而言，内部审计人员审计技术能力的保持除了受“审计频率、审计内容广泛性”等相关因素的影响，更受制于以下两个方面：一是管理者的素质与观念：持不同管理观念的人对于内部审计的重视程度有很大不同，虽然内部审计对于企业发展的作用非常重要，但并非所有的企业管理者都认为做好企业管理控制的再控制是有意义的。不可否认的是，市场上仍然存在相当数量的管理者认为内部审计是可有可无的，如经受了艰苦创业，激烈市场竞争考验的，具备丰富管理经验的家族企业中的关键核心管理者，有相当比例持如上观念；二是企业经营环境与业务复杂程度。一般来说，企业的经营管理环境较为复杂，业务内容较为繁琐时，需要更高质量的内部审计为其管理质量与效率的提升提供更多保障。其原因，一方面是由于为提高企业的经营管理效率，充分了解企业各项业务存在的漏洞并及时弥补的必要性增加；另一方面是由于企业管理者难以如同经营环境与业务内容稳定、简单易控时那样直接地对企业管理各环节进行漏洞识别与进一步干涉。

（三）展开审计前期调查的成本差异。相比于内置的内部审计机构而言，外包服务商很难在短时间内掌握审计所必需的的企业信息，且处于保密的考虑，很多时候企业信息并不能完全向内部审计外包服务商提供。因此，有些学者认为在经营环境复杂程度更高时，选择内置的做法是妥当的。外包服务商对被审计单位的了解程度的影响因素，有服务商自身的专业胜任能力、被审计单位的经营环境与业务内容的复杂程度两个方面。外包服务商可以通过雇佣更高素质的员工或利用行业专家的协助等方式来提高专业胜任能力，但对于不熟悉、不擅长的领域或行业，或者对于经营环境复杂多变，业务内容繁杂多样的企业承接内部审计外包业务，需要付出更高的成本以更加充分地了解被审计单位，实施更多的审计程序来获取审计证据，以保证审计质量。

（四）审计质量检验的差异。内置与外包，对于管理者而言，除了付出成本与最终审计质量之间可能会存在差别外，还存在一个过程性差别，即内置的审计机构受到企业的直接、长期管理，对于内部审计工作人员可以采取各种激励措施激发其工作积极性，对于内部审计部门的审计质量也可以通过长期的检验得出更趋向于正确的结论（即对于管理的促进作用的高低）。但对于外包服务商，当企业采用完全外包时，由于存在担心企业信息泄露、平均审计成本较高等原因，其交易频率会低于内置审计部门的审计频率，这对于持续展开审计以提升管理效率是不利的。而且，作为外部服务主体，企业能够对其实施激励或制约的渠道更少，特别是审计结果的检验需要一个较长的周期，因此这成为企业管理者选择内置内部审计机构的原因之一。

三、内部审计外包决策的经济后果

内部审计的外包决策，对于企业而言是进行管理，实现企业目标的方式选择，其影响最终结果的因素从交易成本的角度包括企业规模、保持审计技术能力成本的差异、展开审计前期调查的成本差异、审计质量的检验差异四个方面。

（一）内部审计外包对企业内审员工的影响。在内部审计外包决策选择完毕之后，其经济后果有诸多表现，这里对于内部审计机构内置的企业，其内部审计员工受到企业管理者外包选择的刺激，一种可能会选择更加认真地提升自己的专业素质，另一种可能则可能认为自己未来的职业发展受到影响，进而导致工作积极性下降，而经济后果的不同更多取决于企业管理者对于内部审计机构的管理与激励，对内部审计机构进行精细管理与多元激励的管理者，其判断逻辑一般为：即便内置成本要高于外包，但从长期来看，内部审计人员长期的工作，在获取企业内部信息上没有顾虑性障碍，稳定的内部审计人员更能充分了解企业所处行业，更能充分掌握企业内部控制的流程，因此更能够提供质量稳定的内部审计。

（二）内部审计外包对事务所的影响。在萨班斯奥克斯利法案颁布之前，美国对于同一家事务所是否可以向企业同时提供内部审计并没有详细规定，而在安然、世通等财务丑闻曝光之后，人们开始思考同时向一家企业提供报表审计与其他相关业务是否会影响审计的独立性与最终审计质量。在很多企业，管理层往往希望内部审计人员参与经营管理，即使内部审计人员来自于外部，这种要求仍然存在。在我国，目前并没有关于是否可以同时提供内部审计与外部审计的规定，因此在分析内部审计外包决策的经济后果时对此情况进行详细分析是有必要的。

审计是注册会计师的法定业务，也就是说内部审计职能的外包服务商主要是事务所。一方面当把事务所收费分为审计与其他业务时，随着其他业务（包含内部审计外包业务）的收费比例的升高，事務所为了获取此类业务订单而独立性受到被审计单位的影响的可能性越大；另一方面即使事务所在相关业务收费比例较高的情况下坚持了独立性，即实质上保持了独立，但在外部审计报告的使用者来看，其形式上还是存在不独立的可能，即公众的预期，或其对事务所的定位会使实际审计报告起到的效用降低。从另个一角度来看，事务所向被审计单位提供的外部审计之外的业务越多，其对被审计单位的了解越充分，越有可能在保持审计独立性的前提下发表更为准确的审计意见，同时也有助于降低外部审计的成本。因此，内部审计职能是否外包，对于事务所的长期发展存在一定影响。

主要参考文献：

[1]赵保卿，李娜.基于层次分析法的内部审计外包内容决策研究[J].审计与经济研究，2013.1.

[2]章之旺，李宗彦.内部审计理论前言[M].北京：中国时代经济出版社，2012.

[3]李九妮.我国企业内部审计外包的问题及对策[J].山西财经大学学报，2015.4.

[4]郑斌斌.小微企业内部审计外包的动因分析及策略选择[J].中国内部审计，2014.4.