内部交易所得税会计合并处理“清零法”巧解

（副教授）

编制合并财务报表时，根据一体性原则需要对母子公司之间、子公司与子公司之间的内部交易进行全额抵销，抵销的对象大体分为两类：内部债权债务和未实现的内部交易利润。对内部债权债务进行抵销后，与该债权有关的所有相关项目，包括因债权提取坏账准备而确认的递延所得税资产，均应被抵销；而对未实现的内部交易利润进行抵销后，会导致合并财务报表中该交易对象的账面价值和计税基础产生差异，从而产生递延所得税资产。在抵销内部交易之余还要考虑所得税的影响，同时涉及各年连续编制，导致会计实务工作者在编制合并报表时对该项处理感到迷惑不解。本文首先分析合并报表中所得税问题产生的原因，提炼关键项目，然后针对关键项目，采用“清零法”推导内部交易所得税调整抵销的方法。

一、内部交易所得税问题产生的原因分析

（一）内部债权债务所得税问题产生的原因

从合并报表的角度来看，集团内部成员企业间的债权债务仅仅是资金的转移，故而需要抵销债权、债务。若个别报表中已对债权计提了坏账准备，则其账面价值将低于其计税基础，应当确认相应的递延所得税资产。若合并报表中债权已被抵销，则与该债权相关的其他项目没有存在的基础，也需要被抵销。

（二）内部购销资产所得税问题产生的原因

内部购销资产所得税问题的产生可以分成两个阶段：

1.第一阶段：初始计量产生的差异（待确认）。集团内部交易发生时，对于交易对象（资产），在购买方的个别报表中，其入账价值是包含内部交易利润（或损失，下同，本文主要分析形成内部交易利润的情况）的，而站在合并报表的角度，根据一体性原则，该内部交易利润应该被抵销，从而其成本应当为原来在出售方的成本。然而该交易对象（资产）的计税基础是由税务机关核定的，与个别报表层面的计税基础相同，导致在合并报表中该交易对象的账面价值与其计税基础不一致，从而产生递延所得税资产（若为内部交易损失，则会形成递延所得税负债，后文不再赘述）。

2.第二阶段：后续计量产生的差异（待冲销）。在买受方的个别报表中，期末可能会对交易对象（资产）计提减值准备，从而导致个别资产负债表中该资产的账面价值和计税基础不一致，因此要确认递延所得税资产。但站在集团的角度，该资产是否发生减值或减值金额的多少，需要在个别报表确认的减值准备的基础上扣除未实现的内部交易利润，所以此时合并报表层面应当确认的递延所得税资产与个别报表已经确认的递延所得税资产不同，对于这一差异，需要进行抵减处理。

将以上两个阶段合并得出，交易资产在期末列报时，个别报表和合并报表的列示金额（账面价值）是不同的，但是无论针对哪个报表，其计税基础都是相同的，从而导致合并报表层面与个别报表层面应当确认的递延所得税资产（或负债）不同，需要进行调整抵销处理。

内部交易递延所得税问题产生的原因已经明确，然而其会计处理比形成原因更加复杂。因为合并报表的编制是以个别报表为基础的，所以合并工作底稿中的调整、抵销分录应当在个别报表的基础上进行，这些分录往往相互交错，使人迷惑。

二、内部交易所得税处理“清零法”的推导

根据以上分析，内部交易所得税问题的产生均因合并报表和个别报表编制目的不同，从而导致合并报表层面和个别报表层面资产的账面价值不同。个别报表中与该内部交易所得税处理有关的关键项目是“递延所得税资产”“所得税费用”“期初未分配利润”。下文将围绕这三个项目，结合案例，采用“清零法”推导出合并工作底稿中关于内部交易所得税的调整抵销分录。

（一）“清零法”的理论依据

“清零法”是建立在合并报表编制原则的基础上的。根据合并报表编制的一体性原则，可以直接计算得出合并报表中某项目的期初余额、期末余额（应有余额）。根据合并报表编制的以个别报表为基础的原则，可知合并工作底稿中的合并数是先将母子公司的个别报表数简单合计，然后在其合计数的基础上进行调整抵销得到的。鉴于这两项原则，可以先计算出合并报表的应有余额（视为已知数），再将个别报表的合计数（现状）清零，补充应有余额达到目的。具体到本文研究对象，分析如下：

在内部交易所得税会计的合并处理中，仅涉及债权人或买受方的个别报表相关项目——“递延所得税资产”“所得税费用”“期初未分配利润”的调整抵销。在这三个项目中，“递延所得税资产”项目为核心，所以根据以个别报表为基础的原则，可以理解为该项目在个别报表中的期末余额即为工作底稿中该项目的合计数，从而得到如下关系：

同时，根据资产负债表中相关项目的期末余额等于期初余额加上本期发生额，又可以得到：

将式（2）进行拆分可以得到：

本文“清零法”的推导以式（3）为依据，理由是合并报表工作底稿中所做的调整抵销处理在个别报表中是不留痕迹的，而每个时点的合并报表都是以同样时点的个别报表为基础编制的，导致连续编制时，需要在个别报表期初数的基础上重复上年的调整抵销得到合并报表的期初数，这样才能与上期合并报表的期末数保持一致。

因此，应当分别对个别报表“递延所得税资产”项目期初余额和本期发生额进行调整抵销。一方面可以得到合并报表项目的期初余额（亦可以根据一体性原则计算得出）；另一方面，对期初余额和本期发生额同时进行调整抵销，也就得到了合并报表项目的期末余额。

明确调整抵销的对象后，再来看调整抵销的方法。目前调整抵销的常规做法是在个别报表已有数据的基础上进行补充、抵减，相当于是差额法。这种做法将个别报表与合并报表交错进行调整，难度较大、易混淆。本文提出的“清零法”则采用的是“全额法”，将调整对象（个别报表中调整项目的期初余额、本期发生额）全部清零，再以合并报表应有数全额补充。因合并报表期初余额和期末余额可以计算得出，所以补充的金额也很明确。只是需要注意，补充的总金额应当为合并报表的期末余额，因此，将期初应有金额补充后，对本期发生额的补充金额应当是合并报表的期末余额减期初余额后的金额。将“清零法”体现在式（3）中即为：

（个别报表“递延所得税资产”项目期初余额-个别报表“递延所得税资产”项目期初余额+合并报表“递延所得税资产”项目期初余额）+（个别报表“递延所得税资产”项目本期发生额-个别报表“递延所得税资产”项目本期发生额+合并报表“递延所得税资产”项目期末余额-合并报表“递延所得税资产”项目期初余额）=合并报表“递延所得税资产”项目期末余额

将对期初余额的清零和补充处理结合即可得到对期初余额的调整与抵销分录，加上对本期发生额的清零、补充处理则可得到合并报表编制当年应做的调整与抵销分录。

（二）“清零法”的应用

本文根据内部交易所得税的形成原因不同，分别选择内部应收款项、内部存货交易涉及的所得税合并处理为研究对象，并分别通过案例，更加全面、直观地呈现“清零法”的应用过程。

1.内部应收款项所得税合并抵销处理。

例1：S公司2×15年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款余额为475万元、坏账准备余额为25万元。假定S公司2×15年系首次编制合并财务报表。S公司2×16年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。S公司适用的所得税税率为25%。

在该案例中，S公司为内部交易所得税会计的合并处理主体，在S公司2×15年的个别报表中，因对应收账款计提了坏账准备25万元，所以应确认递延所得税资产6.25万元（25×25%），对应项目为“所得税费用”（下同）。而站在合并报表的角度，该应收账款及已经确认的坏账准备、递延所得税资产都应当抵销，所以在合并报表中，“递延所得税资产”项目金额应当为0。2×15年S公司合并抵销处理“清零法”的应用过程如表1所示：

首先，列示S公司个别报表中的核心项目：借方“递延所得税资产”6.25万元，贷方“所得税费用”6.25万元。其次，计算合并报表的应有余额，这两个核心项目的应有余额均为0。再次，将S公司个别报表相关项目清零，根据表1的（2）A行编制分录：

借：所得税费用 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

因合并报表应有数为0，不需要进行补充，所以最后得出的合并调整抵销分录同上。

2×16年12月31日，S公司个别报表的期初数来源于上年期末数，合并报表的期初余额亦来自于上年期末余额，只是调整过程中涉及的利润表项目应以“期初未分配利润”代替，本期S公司个别报表“递延所得税资产”项目的发生额为-1.25万元（20×25%-6.25）。站在合并报表的角度，应收账款不存在，故而与该债权有关的所有项目的余额都应当为0。2×16年内部应收账款所得税的合并调整如表2所示：

表2 2×16年12月31日内部应收账款所得税合并调整抵销 单位：万元

在连续编制合并报表时，需要先对S公司个别报表的“递延所得税资产”项目期初余额进行清零、补充，清零分录根据表2的（2）A行编制如下：

借：期初未分配利润 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

因合并报表“递延所得税资产”与“未分配利润”项目期初余额均为0，所以无需补充。

其次，应当对个别报表的“递延所得税资产”项目本期发生额进行清零、补充，清零分录根据表2的（5）D行编制如下：

借：递延所得税资产 1.25

贷：所得税费用 1.25

在该种情况下无需补充，所以合计列示的分录与上述相同，不再赘述。

2.内部存货交易所得税合并抵销处理。

例2：2×15年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2×15年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品的成本为每件1.5万元。2×15年S公司对外销售A商品300件，每件的销售价格为2.2万元；2×15年年末结存A商品100件。2×15年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2×16年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2×16年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

例2中S公司为存货的买受方，因为2×15年年末存货的成本为200万元，可变现净值为180万元，所以存货的账面价值比计税基础低20万元，确认了递延所得税资产5万元（20×25%）。而在合并报表中，因有25%（100÷400×100%）的存货未对集团外部售出，所以未实现的内部交易利润为50万元（200×25%），该未实现内部交易利润被抵销后，存货成本为150万元（200-50），可变现净值180万元，不需要计提存货跌价准备，但是计税基础仍为200万元，所以应当确认递延所得税资产12.5万元（50×25%）。2×15年12月31日采用“清零法”的调整抵销如表3所示：

表3 2×15年12月31日内部存货交易的调整抵销 单位：万元

首先将S公司个别报表“递延所得税资产”项目余额清零，根据表3的（2）A行编制分录：

借：所得税费用 5

贷：递延所得税资产 5

再补充合并报表的应有余额，根据表3的（2）B行编制分录：

借：递延所得税资产 12.5

贷：所得税费用 12.5

亦可以合并抵销，按照表3的（2）C行直接编制分录：

借：递延所得税资产 7.5

贷：所得税费用 7.5

2×16年，S公司“递延所得税资产”项目期初余额为5万元，本期应有余额为12万元（48×25%），本期应确认递延所得税资产7万元（12-5）。而在2×16年12月31日合并报表层面，存货成本为120万元（1.5×80）、可变现净值为112万元，所以应当计提存货跌价准备8万元，从而存货账面价值变为112万元，而存货的计税基础为160万元（2×80），故应当确认递延所得税资产12万元（48×25%）。

2×16年12月31日，“清零法”下内部存货交易的调整抵销如表4所示：

表4 2×16年12月31日内部存货交易的调整抵销 单位：万元

首先，对S公司个别报表“递延所得税资产”项目的期初余额进行清零、补充，根据表4的（2）A行，清零分录为：

借：期初未分配利润 5

贷：递延所得税资产 5

根据表4的（2）B行所示，补充分录为：

借：递延所得税资产 12.5

贷：期初未分配利润 12.5

补充金额等于合并报表期初应有余额12.5万元。

亦可以将以上两笔分录合计得到合并抵销分录，如表4的（2）C行所示，分录为：

借：递延所得税资产 7.5

贷：期初未分配利润 7.5

其次，对S公司个别报表“递延所得税资产”项目的本期发生额进行清零、补充，根据表4的（5）D行，清零分录为：

借：所得税费用 7

贷：递延所得税资产 7

根据表4的（5）E行，补充分录为：

借：所得税费用 0.5

贷：递延所得税资产 0.5

期初补充金额+本期补充金额=合并报表期末余额，亦可以将以上两笔分录合计得到抵销分录：

借：所得税费用 7.5

贷：递延所得税资产 7.5

三、内部交易所得税调整抵销会计处理归纳

综上，“清零法”首先将个别报表项目已有数清零，再补充合并报表项目应有金额，达到合并目的，清零时的分录与补充时的分录合计，即为合并工作底稿中应做的调整抵销分录。

1.“清零法”的应用步骤。第一，还原个别报表相关项目的期初余额（清零对象），计算合并报表相关项目的期初余额（补充对象）；第二，清零个别报表相关项目的期初余额，补充调整合并报表相关项目的应有期初余额；第三，还原个别报表相关项目的本期发生额（清零对象），计算合并报表相关项目的期末余额（补充对象）；第四，清零个别报表相关项目的本期发生额，补充调整合并报表相关项目期末余额减期初余额（补充对象）。应用矩阵如表5所示：

表5 “清零法”应用矩阵

清零和补充时所做会计分录即为内部交易所得税合并处理的调整抵销分录。为简化核算，通常直接以表5中合计（1）与合计（2）的金额来编制调整抵销分录。

2.“清零法”应用过程中需要注意的问题。

（1）分别对个别报表的期初余额和本期发生额进行清零、补充，勿将其进行合并。合并报表的编制是以个别报表为基础，导致合并报表在编制过程中不能直接按照“期初余额+本期发生额=期末余额”的公式来编制，其项目的期初余额的得出需要借助个别报表。所以，在编制调整抵销分录时，需要将个别报表项目的期初数进行调整，从而得到本期合并报表项目的期初数；若合并列示则会隐藏某些项目，不能正确得出合并报表项目的期初余额。

（2）个别报表项目期初余额清零后的补充数为合并报表项目应有的期初余额，然而个别报表项目本期发生额清零后的补充数不是合并报表项目应有的期末余额，而合并报表项目应有的期末余额减去期初补充数。

（3）对个别报表项目期初余额进行清零、补充时所涉及的利润表项目应当使用“期初未分配利润”，而对本期发生额的清零、补充时涉及的利润表项目为“所得税费用”。

四、总结

本文针对内部交易所得税会计合并处理这一难点，创造性地提出“清零法”的思路，将合并调整、抵销分录的中心从合并报表视角转移到个别报表处理的角度。通常编制合并报表的调整抵销分录时，个别报表和合并结果是交错进行的，但本文采用“清零法”使得两者完全平行，思路更加清晰，更加易懂，不仅解决了内部交易所得税会计合并处理这一难点，更为其他事项的调整抵销提供了新思路。

刘永泽，傅荣.高级财务会计［M］.大连：东北财经大学出版社，2010.

傅荣.高级财务会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2017.

财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2016［M］.北京：人民出版社，2016.